A Relação da Acreditação com o Isomorfismo Institucional e com os Artefatos de Contabilidade Gerencial nos Hospitais da Região Sul do Brasil

O atual mundo globalizado tem exigido das organizações que repensem suas práticas gerenciais e estratégias para alcançarem resultados positivos e se manterem competitivas no mercado. Dessa forma, a escolha por uma estratégia específica exige flexibilidade e capacidade de adaptação, o que pode requerer a adoção de artefatos de contabilidade gerencial que atenda a demandas de informações específicas (ESPEJO et al., 2009). Otley (1994) ressalta a importância da contabilidade gerencial, pois a evidencia como detentora dos principais artefatos de controle de gestão.

Souza, Lisboa e Rocha (2003) destacam que a contabilidade gerencial tem sido apresentada como um meio eficiente e eficaz de geração de informações utilizadas pelos gestores organizacionais. Nesse contexto, as organizações e gestores de hospitais tomam decisões e aderem a práticas de gestão em razão de melhores resultados econômicos, e ainda, buscam a acreditação hospitalar com o propósito de uma melhor gestão dos recursos e a oferta de serviços com maior qualidade (ROGGENKAMP; WHITE; BAZZOLI, 2005).

A acreditação contribui para que os hospitais aperfeiçoem e promovam a melhoria na qualidade do atendimento ao paciente, o que exige mudança na cultura das organizações e qualificação dos processos internos (ALONSO et al., 2014; XAVIER; CARMO FILHO, 2015). A acreditação hospitalar consiste em um sistema de avaliação e certificação da qualidade de serviços de saúde, que é voluntário, periódico e reservado, cuja ação é conduzida por uma organização ou agência não governamental responsável pela disseminação e instituição da sua metodologia (NOVAES, 2007; ORGANIZAÇÃO..., 2010; ALONSO et al., 2014; XAVIER; CARMO FILHO, 2015).

A acreditação hospitalar engloba toda a organização, da estrutura ao processo de controle do planejamento estratégico, destacando-se que, para a elaboração do planejamento, os membros que fazem parte da gestão demandam por artefatos de contabilidade gerencial tradicionais e/ou modernos que sejam adequados à atividade e à necessidade informacional (NOVAES, 2007; XAVIER; CARMO FILHO, 2015). Roggenkamp, White e Bazzoli (2005) afirmam que as organizações hospitalares instituem novas práticas gerenciais, que contribuem para a melhoria de seus processos internos e resultados, visando a alcançar a certificação por acreditação hospitalar.

Tendo em vista a revisão de literatura e os achados de Xavier e Carmo Filho (2015) de que há diferença no uso dos artefatos de contabilidade entre as organizações hospitalares acreditadas e as não acreditadas, e os de Cardoso e Martins (2012) de que o processo de acreditação hospitalar influência na utilização e gestão dos artefatos de custos, inclusive na redução de custos operacionais, Garrido, Tacchini e Saltorato (2014) sugerem que o processo de acreditação é algo institucionalizado nas organizações hospitalares, e ocorre em virtude da legitimação pela sobrevivência. Mamedio (2014) aduz que existe uma influência do processo de isomorfismo institucional sobre o processo de acreditação hospitalar.

Constata-se que são três os fatores que influenciam as práticas de gestão no sentido da mudança, que são caracterizadas como pressões coercivas, pressões normativas ou processos miméticos (GRANLUND; LUKKA, 1998; DOS REIS; REIF; MARASSI, 2015). Sob a ótica do isomorfismo institucional, a adesão aos valores e preceitos estabelecidos pela acreditação hospitalar representa um mecanismo de difusão social, legitimidade e sobrevivência (GARRIDO; TACCHINI; SALTORATO, 2014).

A literatura evidencia a necessidade de ampliar os estudos sobre a gestão das organizações hospitalares, como também pesquisas que evidenciem a relevância da acreditação hospitalar e sua influência no processo organizacional (VIANA et al., 2011; ALONSO et al., 2014). Partindo-se do exposto por Viana et al. (2011) e Garrido, Tacchini e Saltorato (2014), de que a acreditação tem como missão garantir a qualidade nos serviços hospitalares prestados e gerar benefícios institucionais, bem como de conduzir a uma melhor gestão dos recursos e a tomada de decisão gerencial, diversos autores evidenciam a importância de identificar e compreender os fatores que influenciam a adoção dos artefatos de contabilidade gerencial, uma vez que as organizações estão inseridas em um ambiente em constante processo de transformação, a exemplo das pesquisas de Otley (1994), Guerreiro, Frezatti e Casado (2006), Espejo (2008), Espejo et al. (2009) e Guerreiro, Cornachione Jr. e Soutes (2011).

Desta reflexão surge a seguinte questão de pesquisa: Qual a relação da acreditação hospitalar com o isomorfismo institucional e com os artefatos de contabilidade gerencial em hospitais da Região Sul do Brasil? Nessa perspectiva, o objetivo da pesquisa é verificar a relação da acreditação hospitalar com o isomorfismo institucional e com os artefatos tradicionais e modernos de contabilidade gerencial em hospitais da Região Sul do Brasil.

Foram identificados apenas duas pesquisas na área, porém, quanto aos hospitais não acreditados, Xavier e Carmo Filho (2015) restringiram o estudo para as organizações da cidade de Manaus (AM) e Cardoso e Martins (2012) para a cidade de Uberlândia (MG), abordando apenas sistemas de custeio. Devido à não identificação de outras pesquisas na área e na Região Sul do país, o presente estudo se diferencia dos mencionados, pois visa a contribuir com a identificação de uma possível relação da acreditação hospitalar com o isomorfismo institucional e os artefatos tradicionais e modernos da contabilidade gerencial. Xavier e Carmo Filho (2015) encontram evidências de que hospitais acreditados utilizam artefatos gerenciais diferenciados em comparação com aqueles que não possuem a certificação. E ainda, os autores observam que há poucas pesquisas explorando e argumentando sobre os benefícios oriundos após a acreditação hospitalar.

De modo semelhante a um dos propósitos dos estudos de Garrido, Tacchini e Saltorato (2014) e de Xavier e Carmo Filho (2015), busca-se valorizar as interpretações subjetivas das ações organizacionais, visando a uma melhor compreensão da forma como os hospitais se posicionam diante das pressões isomórficas em favor do aprimoramento da qualidade dos serviços prestados.

Esta pesquisa caracteriza-se como descritiva, realizada por meio de levantamento, e a abordagem do problema é quantitativa. Para a definição da população verificou-se as informações no site do Departamento de Informática do SUS (Datasus), na base do Cadastro Nacional de Estabelecimentos de Saúde (CNES), quanto aos hospitais do Sul do Brasil cadastrados. Levando em consideração o banco de dados citado, a população da pesquisa foi composta por 210 hospitais pertencentes às capitais e às cidades com mais de 100 mil habitantes. Dessa forma, a amostra final da pesquisa é composta por 42 hospitais.

Para a coleta dos dados identificou-se por meio do site do Datasus e base CNES os números dos telefones dos 210 hospitais pertencentes à população da pesquisa. Na sequência, fez-se contato telefônico com o contador, ou controller, ou diretor financeiro de cada um dos hospitais da amostra. No contato foi explicado o objetivo do estudo, como também a realização do convite para participação da pesquisa. Após o aceite, o instrumento de pesquisa on-line foi encaminhado ao endereço eletrônico de cada entidade, cuja coleta compreendeu o período de 4/11/2015 a 23/12/2015.

O instrumento de pesquisa é formado por três blocos de questões e totaliza 50 questões fechadas, com o primeiro bloco sendo elaborado pelos autores, o segundo adaptado a partir dos estudos de Santos (2008) e Verhagem (2011) e o terceiro bloco desenvolvido a partir da pesquisa de Xavier e Carmo Filho (2015), conforme o Quadro 2.

Quadro 2 – Constructo da Pesquisa
Fonte: Elaborado pelos autores.

Na análise dos dados utilizou-se a técnica estatística de KrusKal-Wallis e Análise de Correspondências Múltiplas. O teste de Kruskal-Wallis é um método usado para testar se duas ou mais amostras provêm de uma mesma população ou de populações diferentes (Maroco, 2007). Para análise descritiva e do teste Kruskal-Wallis empregou-se o software Statistical Package for Social Science (SPSS) versão 22.0. Foi aplicada também a Análise de Correspondências Múltiplas (ACM), com a utilização do software SPSS versão 22.0, cuja técnica se concentra na relação entre variáveis qualitativas, e que possibilita ao pesquisador visualizar associações, por meio de mapas perceptuais, que oferecem a noção de proximidade (FÁVERO et al., 2009).

Neste tópico são apresentados os resultados obtidos por meio das respostas do questionário on-line enviado aos hospitais da Região Sul do Brasil. No bloco I do questionário – perfil institucional – focalizou as características dos respondentes (42), dos quais 61,9% (26) possuem a Graduação em Ciências Contábeis, 28,6% (12) em Administração e 9,5% (4) em outras áreas. Em relação ao tempo de atuação nos hospitais, constatou-se que a maioria dos respondentes trabalha há mais de 5 anos (62,5%) e a função exercida por estes é, na maioria, como contador (54,8%).

Em relação às características dos hospitais, observou-se que 33,3% possuem entre 100 e 199 leitos e que a maioria presta serviços de alta complexidade (42,9%). Entre os 42 hospitais analisados, verificou-se que 45,2% (19) possuem certificação por acreditação hospitalar ativa, dos quais 19 acreditados pela ONA e 1 acreditado pela JCI e ONA – dupla acreditação. Dos acreditados pela ONA, 31,6% possuem o Nível 1 de acreditação (Acreditada), 36,8% possuem o Nível 2 (Acreditada Pleno) e 31,6% o Nível 3 (Acreditada com Excelência).

A maior taxa de certificação pela ONA, comparativamente à JCI, indica haver um interesse predominante na certificação nacional, talvez em virtude de características de organizações do mesmo setor, ou devido a exigências de mercado e clientes nacionais relacionadas à qualidade nos serviços prestados ou, ainda, o custo para a acreditação. Dessa forma, infere-se que os hospitais analisados buscam atender a exigências condizentes com o mercado nacional e não às exigências diferenciadas do mercado externo, ou do próprio órgão de certificação internacional.

Posteriormente fez-se a análise da percepção dos respondentes sobre a condição de adaptação ao ambiente no qual a organização está inserida. Para tanto, esse bloco de questões foi realizado com o intuito de analisar a capacidade das organizações em se ajustar e adaptar ao ambiente. Diante dos resultados verificou-se que nos hospitais analisados o ambiente foi classificado como estável e previsível, com um grau de concordância em média de 3,63. Sendo assim, no estudo o ambiente organizacional dos hospitais é categorizado como normativo.

Isso deve-se às mudanças provocadas pelo ambiente externo que influenciam no ambiente organizacional interno dos hospitais. Entre essas salienta-se a necessidade de certificação por acreditação, no sentido de que as organizações adotem novas práticas gerenciais e operacionais internas objetivando o estabelecimento de padrões de qualidade. No caso brasileiro, pode-se considerar que isso ocorreu devido ao fato de um órgão responsável, a ONA, predizer padrões de qualidade para que os processos sejam organizados de um determinado modo (MCKINLEY; MONE, 2003). Sendo assim, o isomorfismo normativo é caracterizado quando há um conjunto de mesmas normas e regras que regem instituições ou organizações similares em atuação.

De modo geral, esses resultados apontam que existe uma influência entre a certificação de acreditação dos hospitais brasileiros da Região Sul e as pressões isomórficas normativas. Dessa forma, não é possível rejeitar a hipótese H₁, de que existe relação entre a certificação de acreditação dos hospitais da Região Sul do Brasil e as pressões isomórficas.

Os resultados encontrados corroboram com os achados de Mamedio (2014), no sentido de que o isomorfismo do tipo normativo é caracterizado como a busca pela legitimidade por meio da profissionalização dos hospitais, na busca por demonstrar qualidade, segurança e excelência no serviço prestado, alcançando assim o objetivo pelo qual esta organização foi criada, a garantia de referência hospitalar.

Considera-se que o comportamento de aceitação e legitimação de processos pelas organizações hospitalares que possuem atuação similar ocorreu em virtude do estabelecimento pela ONA de um conjunto de normas e regras e de padrões de qualidade para os processos hospitalares. Ou seja, as pressões exercidas pela ONA por intermédio de regras e normas influenciaram na mudança de comportamento conjunto das organizações hospitalares de forma similar visando à profissionalização.

Na sequência, na Tabela 1, é descrito o tempo de acreditação dos hospitais analisados, segregados por tipo de complexidade de atendimento que prestam (alta, média ou baixa complexidade).

Tabela 1 – Hospitais, por tipo de complexidade de atendimento e tempo decorridos
Fonte: Dados da Pesquisa.

Verifica-se que dos 45,2% (19) hospitais acreditados, cerca de 37% possuem certificação num período de até 3 anos, ou de 7 a 9 anos. A partir desses dados pressupõe-se que, embora a certificação no Brasil já exista há cerca de 16 anos, o nível de adesão ainda é baixo, principalmente pelos hospitais de baixa (5) e média (5) complexidade. Supõe-se que a certificação é mais facilmente adotada pelos hospitais de média e alta complexidade, visto que organizações de porte maior dispõem de uma quantidade de controles internos e de ferramentas gerenciais condizentes com a complexidade de seus processos. Essas ferramentas ou artefatos gerenciais possibilitam a manutenção e influenciam na qualidade dos serviços. Num segundo momento, Bloco II do questionário, o tema é a análise do isomorfismo. Sob o enfoque da teoria institucional, o ambiente organizacional sofre influência em decorrência de diversos fatores internos e externos, que ao longo do tempo causam mudanças nas organizações. Assim, a teoria institucional preconiza que as organizações tendem a se adequar a esses fatores.

Na Tabela 2 apresenta-se os fatores que motivaram a certificação por acreditação pelos hospitais brasileiros acreditados da Região Sul do Brasil.

Tabela 2 – Fatores que impulsionaram a acreditação na organização
Fonte: Dados da Pesquisa.

Verifica-se que entre os fatores causadores da certificação, destacam-se: os conteúdos das práticas são consistentes com os objetivos da organização (causa 3); essas práticas são propagadas naturalmente dentro do setor econômico devido ao seu conteúdo (causa 6); a organização está conectada ao mercado, às necessidades dos clientes, aos competidores, etc. (causa 7).

De modo geral percebe-se que a maioria dos respondentes concordam que as mudanças visando à acreditação hospitalar são influenciadas por fatores relacionados ao modelo de gestão, às necessidades dos clientes e do mercado, bem como à postura das demais empresas do mesmo setor, que estão sujeitas aos mesmos procedimentos e que possuem objetivos comuns. Dessa forma, caracteriza-se que as empresas analisadas sofrem pressões características do isomorfismo normativo. As pressões normativas estão relacionadas aos embates da semelhança de objetivos entre as profissões e profissionais, procedimentos e resultados, bem como está associado às pressões sofridas pelas categorias profissionais, que podem ser determinadas pelo estado ou por atividades da categoria (DIMAGGIO; POWEL, 1983, 2005). Sobretudo, a certificação por acreditação não é impulsionada por pressões legais obrigatórias.

Na Tabela 3 apresenta-se a atuação do profissional diante da acreditação e da alteração de práticas gerenciais ocorridas. Para tanto foram considerados hospitais que possuem a acreditação, bem como aqueles que ainda não são acreditados.

Tabela 3 – Postura profissional diante da mudança ou alteração de práticas gerenciais no ambiente institucional
Fonte: Dados da Pesquisa.

Buscou-se verificar a postura dos profissionais contábeis diante das novas exigências, e constatou-se que as mudanças das práticas gerenciais advindas desse processo de certificação foram aceitas, tanto para os hospitais acreditados como para aqueles não acreditados, dentro da seguinte visão: aceito as mudanças, pois é o sistema utilizado na maioria das organizações deste setor econômico (causa 2); aceito as mudanças, pois é o sistema que trará benefícios para a organização, uma vez que a gestão da organização busca estrategicamente utilizar as melhores práticas (causa 3); negocio com os demais gestores a relação custo/benefício de algumas práticas (causa 7).

Observa-se que a postura dos profissionais diante da mudança ou alteração de práticas gerenciais no ambiente institucional é semelhante tanto naqueles que atuam em hospitais acreditados como nos não acreditados. Esses resultados sugerem que existe uma tendência quanto à postura dos profissionais, demonstrando uma propensão de comportamento de empresas do setor. Diante disso, constata-se que a adoção voluntária a um processo de certificação de acreditação pelos hospitais busca atender a uma demanda das demais empresas do mesmo setor, em virtude de um fator normativo externo legitimado na visão dos profissionais da área, além de estar atrelada a uma necessidade interna e estratégica.

Confirma-se com isso a necessidade de identificação da estrutura e do campo organizacional, visto que, em um ambiente em que diferentes organizações do mesmo ramo de negócio estão num campo concentrado (por competição, pelo Estado, pelas categorias profissionais) (DIMAGGIO; POWEL, 1983, 2005), percebe-se que a interferência de pressões externas às organizações, relacionadas às características do ambiente interno e externo, conduzem à prática do isomorfismo num ambiente institucional de mudança, que contribui para a compreensão da relação entre estruturas e o amplo ambiente social no qual as organizações estão situadas (CUNHA; SANTOS; BEUREN, 2015).

De modo geral, verifica-se um comportamento similar na postura profissional diante da mudança ou alteração de práticas gerenciais no ambiente institucional, para aqueles que atuam em hospitais acreditados daqueles que atuam em organizações não acreditadas. Isso sugere haver uma tendência de comportamento similar entre os profissionais do setor, e tal fato pode influenciar não apenas na adoção de novas práticas gerenciais, mas também no aumento de hospitais acreditados no futuro.

No Bloco III da análise dos dados, a Tabela 4 evidencia o grau de adoção dos artefatos tradicionais de contabilidade gerencial.

Tabela 4 – Grau de adoção dos artefatos tradicionais de contabilidade gerencial
Fonte: Dados da Pesquisa.

A média e o baixo desvio padrão revelam que a adoção plena de artefatos tradicionais nos hospitais acreditados tem predominância do Custeio por Absorção (4,58) e o Orçamento (4,79). Já quanto à adoção plena de artefatos nos hospitais não acreditados não foi observada predominância, apenas com adoção inicial, com destaque para o artefato Orçamento (4,13). Com base nos dados percebe-se que os hospitais acreditados utilizam ou estão em processo de adoção de uma variedade maior de artefatos de gestão, comparativamente aos não acreditados. Constata-se também que, nos hospitais acreditados, alguns artefatos estão em processo de avaliação, como o Custeio Padrão (3,42), Custeio Variável (3,37), Preço de Transferência (3,00) e Retorno sobre Investimento (3,00). Nas organizações não acreditadas destaca-se o Custeio por Absorção (3,35). Vale ressaltar que há um quantitativo relevante nos artefatos dos hospitais acreditados que estão em processo de avaliação para posterior adoção.

Na sequência a Tabela 5 evidencia o grau de adoção dos artefatos modernos de contabilidade gerencial.

Tabela 5 – Grau de adoção dos artefatos modernos de contabilidade gerencial
Fonte: Dados da Pesquisa.

Verifica-se, por meio da média e pelo baixo desvio padrão, que a adoção plena de artefatos modernos de contabilidade gerencial, nos hospitais acreditados, tem predominância no Benchmarking (4,53) e Planejamento Estratégico (4,58). Quanto à adoção plena de artefatos nos hospitais não acreditados, os resultados não revelaram predominância, apenas em adoção inicial com o Planejamento Estratégico (3,65). Nesse contexto, fica evidente uma maior adoção plena de artefatos modernos pelos hospitais que são acreditados.

Os dados remetem ao entendimento de que a necessidade de constante aprimoramento gerencial para garantir a excelência organizacional em prol da segurança do paciente, requerida pela acreditação hospitalar, exige que os gestores busquem apoio informacional em artefatos de contabilidade gerencial. Ou seja, sendo a acreditação um sistema de gestão que focaliza a essência da atividade hospitalar – o paciente – para que seja operacionalizada com sucesso é necessário que toda a organização opere com eficiência e eficácia. Nessa condição, os artefatos de contabilidade gerencial passam a ser introduzidos e utilizados de forma a garantir resultados condizentes com o status de hospital acreditado.

Os resultados aqui evidenciados são similares aos achados de Cardoso e Martins (2012) e Xavier e Carmo Filho (2015), de que há diferença no uso dos artefatos de contabilidade entre as organizações hospitalares acreditadas e as não acreditadas. O presente estudo avança em relação aos estudos anteriores ao evidenciar que a predominância na adoção dos artefatos de contabilidade gerencial pelas organizações acreditadas em comparação às não acreditadas ocorreu na maioria dos artefatos, nos estudos anteriores, cuja amostra era restrita a uma única cidade. A superioridade foi em um número pequeno de artefatos e a diferença foi pouco expressiva.

A existência de relação entre a acreditação e a utilização de artefatos tradicionais e modernos nos hospitais da Região Sul do Brasil foi verificada com a Análise de Correspondências Múltiplas (ACM) e com o teste de Kruskal-Wallis, mas de forma preliminar foi aplicado o Alfa de Cronbach para verificar a consistência das variáveis do constructo, conforme mostra a Tabela 6.

Tabela 6 – Alfa de Cronbach do Constructo
Fonte: Dados da pesquisa, Software SPSS® 22.0.

Segundo Hair Jr. et al. (2009), o teste Alfa de Cronbach é um tipo de confiabilidade que é empregado para avaliar uma escala somada em que várias afirmações são adicionadas para formar um escore total para um constructo. Hair Jr. et al. (2009, p. 100) destacam que o Alfa de Cronbach é uma “medida de confiabilidade que varia de 0 a 1, sendo os valores de 0,60 a 0,70 considerados o limite inferior de aceitabilidade”. Assim sendo, o Alfa de Cronbach de 0,928 observado revela uma excelente confiabilidade e consistência do constructo do presente estudo.

Na sequência foi realizada a Análise de Correspondências Múltiplas sobre as variáveis categóricas, das questões em conjunto de acreditação e utilização dos artefatos, para realização de correlação, conforme mapa perceptual apresentado na Figura 1, após a identificação dos fatores para análise.

Figura 1 – Mapa perceptual da associação entre acreditação e adoção de artefatos de contabilidade
Legenda: Acreditado=Hospital possui acreditação; Não Acreditado=Hospital não possui acreditação; Não adota trad.=Não adota artefatos tradicionais; Em avaliação trad.=Artefatos tradicionais em avaliação; Adota trad.=Adota artefatos tradicionais; Não adota mod.=Não adota artefatos modernos; Em avaliação mod.=Artefatos modernos em avaliação; Adota mod.=Adota artefatos modernos. Fonte: Dados da Pesquisa, Software SPSS® 22.0.

O mapa perceptual da Figura 1 está subdividido em quatro quadrantes, destacando-se que a distribuição dos pontos possibilita a análise graficamente da associação entre a certificação de acreditação dos hospitais brasileiros da Região Sul com a utilização de artefatos de contabilidade gerencial. Os 42 hospitais estão representados no mapa perceptual por meio das variáveis. Quanto mais afastados do centroide e mais próximos estiverem das variáveis, maior é o poder associativo.

De acordo com a Figura 1, constata-se a formação de dois grupos, no quadrante à esquerda, parte inferior, os achados revelam que há uma associação dos hospitais que possuem acreditação com uma maior adoção de artefatos tradicionais e modernos de contabilidade gerencial. Já no quadrante à direita, parte superior, como a divisão entre modernos e tradicionais compreende um conjunto de artefatos e há a constatação de baixa adoção de artefatos pelos hospitais não acreditados, os resultados mostram que essas organizações tendem para a não adoção dos artefatos de uma forma conjunta.

Para dar mais consistência nos resultados, nas Tabelas 7 e 8 são apresentados os resultados do teste de Kruskal-Wallis aplicado ao constructo da pesquisa.

Tabela 7 – Teste Kruskal-Wallis para a relação entre a acreditação e a utilização de artefatos da contabilidade gerencial tradicionais
Fonte: Dados da pesquisa, Software SPSS® 22.0.

Com base na Tabela 7, na análise do teste de Kruskal-Wallis, comparado na questão “acreditação” (Q6), os níveis de significâncias (p é ≤ 0,05) evidenciam que a acreditação hospitalar exerce influência na utilização da maioria dos artefatos tradicionais de contabilidade gerencial, tais como: Custeio Padrão, Custeio por Absorção; Descentralização, Moeda Constante e Preço de Transferência. No estudo de Xavier e Carmo Filho (2015), apenas as variáveis Custeio Padrão e Descentralização apresentaram significância, constatando-se que nesses dois artefatos a maior adoção foi identificada nas organizações não acreditadas.

Tabela 8 – Teste Kruskal-Wallis para a relação entre a acreditação e a utilização de artefatos da contabilidade gerencial modernos
Fonte: Dados da pesquisa, Software SPSS® 22.0.

Conforme a Tabela 8, na comparação da questão “acreditação” (Q 6) com as questões que contemplam a utilização dos artefatos de contabilidade gerencial modernos, os achados indicam que a acreditação hospitalar exerce influência na utilização da maioria dos artefatos de contabilidade gerencial modernos, como o: BSC, Benchmarking; ABC; Custeio Meta; EVA; Planejamento Estratégico e Simulação de Resultados. No achado de Xavier e Carmo Filho (2015), apenas as variáveis BSC, ABC e JIT apresentaram significância, destacando-se que nos dois últimos artefatos predominou a adoção pelas organizações não acreditadas.

Assim sendo, com base no exposto, os resultados sugerem que existe uma relação significativa entre a acreditação dos hospitais da Região Sul do Brasil com a utilização de artefatos tradicionais e modernos de contabilidade gerencial. Dessa forma, não é possível rejeitar as hipóteses H_2a, de que existe relação entre a certificação de acreditação dos hospitais da Região Sul do Brasil e a utilização de artefatos tradicionais de contabilidade gerencial e H_2b, de que existe relação entre a certificação de acreditação dos hospitais da Região Sul do Brasil e a utilização de artefatos modernos de contabilidade gerencial.

Ressalta-se que a acreditação contribui para que os hospitais aperfeiçoem e promovam a melhoria na qualidade do atendimento ao paciente, o que exige qualificação dos processos internos (XAVIER; CARMO FILHO, 2015). Esses processos estão relacionados com o processo de controle do planejamento estratégico, que é realizado por meio de artefatos de contabilidade gerencial tradicionais ou modernos, conforme a necessidade informacional (NOVAES, 2007; XAVIER; CARMO FILHO, 2015). De modo geral, as organizações hospitalares utilizam dos artefatos gerenciais para efetivar práticas de gerenciamento que contribuem para a melhoria de seus processos internos visando a alcançar a certificação por acreditação hospitalar, ou seja, a utilização de artefatos tradicionais e modernos contribui para o processo de acreditação hospitalar (ROGGENKAMP; WHITE; BAZZOLI, 2005; CARDOSO; MARTINS, 2012).

Esta pesquisa teve como objetivo verificar a relação da acreditação com o isomorfismo institucional e com os artefatos tradicionais e modernos da contabilidade gerencial em hospitais da Região Sul do Brasil.

Levando em consideração que a certificação no Brasil já existe há cerca de 16 anos, os hospitais acreditados e detentores de serviços de alta complexidades são os que possuem um maior tempo de acreditação, de 7 a 9 anos. Visto que as organizações de alta complexidade exigem mais investimento e controle dos recursos, necessitam também de mais artefatos de contabilidade para o processo de gestão, o que pode se refletir na qualidade dos serviços.

Os resultados apontaram que o ambiente organizacional em que os hospitais estão inseridos foi considerado como sendo, predominantemente, estável e previsível, e caracterizado como normativo. Tendo em vista a revisão de literatura realizada, pressupõe-se que isso se deve ao fato de que as mudanças provocadas pelo ambiente externo influenciam no ambiente organizacional interno dos hospitais, ou seja, as mudanças ocorreram devido ao fato de a ONA decretar o estabelecimento de padrões de qualidade para que os processos sejam organizados de um determinado modo. Dessa forma, os achados sugerem que a adoção voluntária da acreditação hospitalar pelos hospitais investigados ocorre em virtude de um fator normativo externo legitimado na visão dos profissionais da área, além de estar atrelada a uma necessidade interna e estratégica.

Na análise descritiva dos artefatos o estudo mostrou que os hospitais que possuem acreditação já fazem uso ou estão em processo de adoção de uma quantidade maior de artefatos de contabilidade gerencial, quando comparados aos não acreditados. Para uma confirmação estatística de predominância no uso e associação, na realização da análise de correspondências múltiplas, foi constatada a existência de associação dos hospitais que possuem acreditação com uma maior adoção de artefatos tradicionais e modernos de contabilidade gerencial.

Para dar mais consistência e detalhamento nos resultados, o teste de Kruskal-Wallis revelou que a acreditação hospitalar exerce influência na utilização da maioria dos artefatos tradicionais de contabilidade gerencial, como o Custeio Padrão, Custeio por Absorção; Descentralização, Moeda Constante e Preço de Transferência. A mesma influência foi constatada na utilização dos seguintes artefatos modernos: Balanced Scorecard, Benchmarking; ABC; Custeio Meta; EVA; Planejamento Estratégico e Simulação de Resultados.

Ao considerar que os hospitais acreditados fazem um uso maior de artefatos tradicionais e modernos de contabilidade gerencial e que o ambiente organizacional em que estão inseridos foi considerado estável e previsível, os resultados do estudo confirmam a existência de uma relação significativa entre a acreditação dos hospitais brasileiros da Região Sul e as pressões isomórficas, em especial as pressões normativas, bem como entre a acreditação e o uso de artefatos tradicionais e modernos de contabilidade gerencial. Esses achados corroboram com os de Garrido, Tacchini e Saltorato (2014), de que as pressões sobre as organizações hospitalares em favor do aprimoramento de suas práticas deixam de advir apenas das exigências legais e governamentais, e com os de Xavier e Carmo Filho (2015), de que há diferença no uso dos artefatos de contabilidade entre as organizações hospitalares acreditadas e as não acreditadas.

Esta pesquisa contribui para a literatura da área, tendo em vista que indicou alguns dos agentes e possíveis motivos (fatores) que levam as empresas a legitimar seus procedimentos e atividades por meio do processo de certificação por acreditação. Contribui também para mostrar que as organizações hospitalares acreditadas, diante de um uso mais intensivo de artefatos tradicionais e modernos de contabilidade gerencial, possuem maior tendência para melhorias de seus processos internos, resultados e melhor gestão dos recursos disponíveis, e ainda, têm mais opções para selecionar artefatos específicos para determinadas decisões.

Cabe destacar como limitações desta pesquisa a escolha da amostra formada por hospitais da Região Sul do Brasil, pois poderiam ser analisados hospitais localizados em outros Estados brasileiros, ou mesmo analisar hospitais localizados em outros países, pois pode haver diferenças em termos de utilização dos artefatos da contabilidade gerencial, o tipo de isomorfismo, como também quanto à relação entre ambos.

Para a realização de futuras pesquisas sugere-se a inclusão de outras variáveis caracterizadas como motivos ou fatores institucionais, ou outros fatores ambientais externos. Além disso, propõe-se que sejam investigados motivos que expliquem a preferência das organizações hospitalares em adotar voluntariamente o sistema de acreditação apresentado pela ONA, em detrimento de outros modelos. Sugere-se também a reaplicação do estudo em datas futuras, inclusive abrangendo outras regiões, para confirmar as tendências dos achados da presente pesquisa.