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Resumen: En Cuba el control interno es un tema abordado en la actualidad, debido a lo significativo que resulta en una organización mantener control sobre los procesos. De uno de sus componentes, el ambiente de control, es menos frecuente encontrar estudios que profundicen en el término, aun considerándose el fundamento de los restantes componentes y la base para el desarrollo de todo este proceso. En el presente artículo se presenta el diseño de un procedimiento para implantar el ambiente de control en las organizaciones. Se tuvo en cuenta las leyes y regulaciones vigentes actualmente en Cuba en materia de control interno. Se proponen procedimientos específicos para cada una de las normas que componen el ambiente de control, se describen herramientas y técnicas que se deben utilizar en cada una de las etapas del procedimiento propuesto. Finalmente se realizó la validación del mismo a través de criterio de expertos.
Palabras clave:Ambiente de controlAmbiente de control,control internocontrol interno,componentecomponente,normasnormas,implantarimplantar.
Abstract: In Cuba, internal control is an issue currently being addressed, due to how significant it is for an organization to maintain control over processes. Of one of its components, the control environment, it is less frequent to find studies that delve into the term, even considering the foundation of the remaining components and the basis for the development of this entire process. This article presents the design of a procedure to implement the control environment in organizations. It was carried out taking into account the laws and regulations currently in force in Cuba regarding internal control. Specific procedures are proposed for each of the standards that make up the control environment, tools and techniques that must be used in each of the stages of the proposed procedure are described. Finally, it was validated through expert criteria.
Keywords: Control environment, internal control, component, rules, implant.
Ciencias Técnicas
Procedimiento para implantar el ambiente de control en organizaciones
Procedure to implant the control environment in organizations
Recepción: 12 Octubre 2021
Aprobación: 23 Diciembre 2021
Publicación: 31 Enero 2022
El control interno (CI) se puede considerar un tipo especial de control, uno de sus enfoques lo considera como el proceso que efectúa la dirección, en todos los procesos organizacionales, donde el factor humano juega un papel decisivo (Nieves Julbe, 2010).Diversas instituciones han creado modelos para orientar y facilitar el establecimiento del control interno en las organizaciones, entre ellos se destaca el propuesto COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) en el año 1992, citado en Coopers & Lybrand(1997), el mismo ha sido tomado como referencia por muchos países para la elaboración de la documentación legal y normas acerca del CI.
Cuba no está exenta de esta situación, de igual manera adopta los principios del modelo COSO. En el año 2011, se pone en vigor una nueva norma que se encuentra en correspondencia con el desarrollo económico-administrativo, la Resolución No. 60, aprobada por la Contraloría General de la República (CGR). Sin embargo, es importante tener en cuenta las resoluciones emitidas por el MFP, como la No. 268 del año 2018 acerca de los procedimientos de control interno y la No. 148 del 2006, que establece el manual de normas de CI, entre otras. Así mismo, tener en consideración los distintos artículos que componen los decretos No. 334/2017 y No. 335/2017 del Consejo de Ministros. Siendo la mencionada Resolución No. 60/2011, la herramienta de trabajo brindada para que la administración pueda aplicar una guía de autocontrol, que cumpla con los principios y objetivos generales, pueda ser adecuada a las características de la entidad y fomente una cultura de respeto a la legalidad. Esta resolución considera que el CI contribuye a prever y limitar los riesgos, además proporciona una seguridad razonable al logro de los objetivos institucionales.
Mayoritariamente los documentos de instituciones consultados como el modelo COSO, la Resolución No. 60/2011 de CGR de Cuba y el Marco Conceptual de ControlInterno de la Repúbica de Perú, definen cinco componentes del CI, con algunas variaciones a la hora de nombrarlos: ambiente de control (AC), evaluación de riesgos, actividades de control, información y comunicación, y supervisión y monitoreo. Es el ambiente de control, el componente considerado como fundamento de todos los demás (CGR de Cuba, 2011).Según lo expresado en el artículo 10 de la Resolución No. 60/2011 “el ambiente de control sienta las pautas para el funcionamiento legal y armónico de los órganos, organismos, organizaciones y demás entidades”, y en este se exponen las distintas normas que estructuran este componente, siendo estas: planeación, planes de trabajo anual, mensual e individual; integridad y valores éticos; idoneidad demostrada; estructura organizativa y asignación de autoridad y responsabilidad; políticas y prácticas en la gestión de recursos humanos. (Error 4: La referencia: CGR de Cuba, 2011 está ligada a un elemento que ya no existe) (Error 2: La referencia: CGR de Cuba, 2011 está ligada a un elemento que ya no existe)
A partir del siglo XXI se evidencia la aparición de autores que proponen procedimientos para la implementación y evaluación tanto del control interno como sus componentes y normas(Nieves Julbe, 2010; Téllez Aguedo, 2016; Vega de la Cruz L. O., 2017; Nuñez Cruz, 2018; González Carballo, 2018). De acuerdo a la bibliografía consultada, son pocos los autores que enfocan sus investigaciones al elemento ambiente de control y solo Nieves Julbe (2010); Téllez Aguedo (2016); González Carballo (2018) y Nuñez Cruz (2018) desarrollan procedimientos relacionados con la implementación del ambiente de control y (o) sus normas, destacándose cuestiones significativas que dan lugar o no a su aplicación.
Según auditorías de cumplimiento ejecutadas al control interno en el año 2018 en la provincia de Holguín, se conoce, de manera general, que la mayoría de las empresas estatales presentan deficiencias en el diseño de las estructuras, las mismas son ineficientes, además no se adecúan las guías de autocontrol a las estructuras de base, y no se cuenta con sistematizadores para llevar a cabo este proceso. Específicamente la industria y el turismo han diseñado con responsabilidad y compromiso los sistemas de CI, lo que garantiza el control razonable, aunque presentan dificultades al implantar el componente de ambiente de control, queda como el más afectado y dentro de este, la norma idoneidad demostrada y planeación, planes de trabajo anual, mensual e individual. No así en otros sectores, donde todos los componentes del CI presentan disímiles deficiencias, esto provoca fisuras en el control, debido a lo poco funcionales que resultan ser las estructuras establecidas en las entidades, la escasa preparación de los cuadros y el personal y que no se desarrolla un proceso conforme a lo legislado. La situación presente en la provincia corrobora la necesidad de enfocarse en el estudio del control interno y específicamente en el componente ambiente de control, por lo que se define como objetivo general: diseño de un procedimiento para implantar el ambiente de control basado en las nuevas regulaciones vigentes, que contribuya a la mejora del sistema de control interno.
Los métodos teóricos utilizados en la investigación se refieren a continuación: Análisis-síntesis: para el análisis y síntesis de la información necesaria a partir de la revisión bibliográfica; inductivo-deductivo: la conformación del procedimiento, sistémico estructural: en el desarrollo del análisis teórico del proceso de implantación y evaluación del ambiente de control. Además de métodos empíricos como encuestas, entrevistas, análisis de la documentación, cuestionarios, tormenta de ideas y consulta para la captación de información, y métodos estadísticos como el método de concordancia de Kendall. Igualmente, método de criterio de expertos para valorar el procedimiento propuesto.
Se diseñó un procedimiento para implantar el ambiente de control en las organizaciones. A través de las distintas fases, etapas, y pasos propuestos se explica cómo se debe llevar a cabo la implantación este componente y sus normas. Conjuntamente se proponen técnicas y herramientas, a utilizar en cada momento, necesarias para la adecuada aplicación del procedimiento general.
Fase I. Planificación
En la primera fase se debe desarrollar un diagnóstico inicial de la organización, prestar especial atención al CI, el ambiente de control y sus normas.
Etapa 1. Caracterización de la organización
Paso 1. Características generales
Es necesario recopilar datos como el nombre de la organización, misión, visión y objeto social de la misma, pertenencia ramal, comportamiento de los indicadores económicos, cartera de productos, proveedores, clientes, también identificar los procesos que se desarrollan a partir del análisis del mapa de procesos. Se deben reflejar resultados de auditorías al CI y prestar especial atención a lo concluido acerca del AC.
Técnicas recomendadas: revisión de documentos y entrevistas a los directivos.
Paso 2. Caracterización del capital humano
Se debe especificar la composición de la plantilla laboral, dividiéndola por categoría ocupacional, edades, sexo, antigüedad y nivel de escolaridad, igualmente la distribución por contratos.
Técnicas recomendadas: revisión de documentos
Paso 3. Características de la cultura y competencia de los directivos
Para el análisis del enfoque estratégico, la cultura de los directivos y sus competencias, se puede emplear el instrumento propuesto por Nieves Julbe (2010).
Paso 4. Creación del equipo de trabajo y comunicación del estudio
Para conformar el equipo de trabajo se debe tener en cuenta el número de miembro, para ello se propone utilizar la escala de la tabla 1. Estos deben ser escogidos de acuerdo a los años de antigüedad, la experiencia en el tema, reconocimientos y méritos alcanzados, así como el cargo que desempeñan. Se debe desarrollar una preparación previa a los integrantes del equipo, a través de una capacitación.
Técnicas recomendadas: Tormenta de ideas para la creación del equipo de trabajo. Diagrama de Gantt y (o) cronograma de actividades para la planificación de la capacitación de este y desarrollo de las actividades.
Etapa 2. Determinar herramientas e indicadores
En la siguiente etapa se realiza la determinación de herramientas e indicadores, necesarios para la evaluación del AC.
Paso 1. Selección del grupo de expertos
El equipo de trabajo debe seleccionar un grupo de expertos para que sean estos los que definan las herramientas e indicadores a utilizar en el estudio. Para este paso se propone el método coeficiente de competencia mostrado en Nuñez Cruz (2018, p.34).
Paso 2. Determinar herramientas
Como herramienta se recomienda una lista de chequeo, adaptada por Mejias Guevara (2019, p.42) según la confeccionada por Nieves Julbe (2010, p.44), para diagnosticar y posteriormente evaluar el AC en la organización. Igualmente, la utilización del indicador Nivel de implantación del ambiente de control (NIAC) propuesto por Nieves Julbe (2010, p.45) para realizar la valoración del componente, apoyándose en la lista de chequeo brindada, el mismo posee una escala valorativa.
Para el cálculo del indicador se les solicita a los expertos que otorguen una calificación entre 1 y 5 a las preguntas enfocadas a cada una de las normas del componente AC, propuestas en la lista de chequeo, donde cinco es la máxima evaluación. Para determinar el resultado final de las evaluaciones otorgadas, se utiliza el criterio de la media (dividiendo la suma de las calificaciones otorgadas a cada pregunta entre el total de expertos) o la moda (se selecciona el valor de calificación que más se repite) en función del coeficiente de variación (si es mayor a 0,2 se toma la moda y si es inferior a este valor la media). Para obtener el peso de importancia de cada pregunta Wap, se puede utilizar el método de concordancia de Kendall. A continuación, se muestra un formato que puede ser utilizado para relacionar los datos que nos permiten llegar al valor final del indicador NIAC.
Técnicas recomendadas: lista de chequeo, método de concordancia de Kendall.
Paso 3. Definir indicadores
Según las particularidades de la empresa los expertos deben determinar indicadores para la evaluación del AC. Para ello se recomienda la aplicación del método Delphi por rondas. A continuación, se proponen indicadores para la norma evaluación de la planeación, planes de trabajo anual, mensual e individual.
Mejias Guevara (2019, p.45-48) muestra un grupo de indicadores que pueden ser utilizados, algunos propuestos por la autora y otros tomados de las investigaciones de Álvarez López (2002), Nieves Julbe (2010), Téllez Aguedo (2016), Rodríguez Medero (2016), Nuñez Cruz (2018) y Cruz Tamayo (2018) con su respectiva expresión de cálculo, criterio de medida y objetivo del mismo.
Técnicas recomendadas: Método Delphi, método de concordancia de Kendall, tormenta de ideas, comparación apareada y (o) voto ponderado.
Etapa 3. Diagnóstico del ambiente de control
Paso 1. Diagnóstico de las políticas y prácticas del Sistema de Gestión Integrada de Capital Humano
En este paso es recomendable seguir las pautas marcadas en el algoritmo que muestra Nieves Julbe (2010, p. 47), unido a esto se propone aplicar la lista de chequeo propuesta por Mejias Guevara (2019, p. 48). Se verifica si la entidad tiene diseñadas las políticas de gestión de capital humano y que se encuentran en correspondencia con lo establecido en los requisitos generales de la familia de NC 3000: 2007. Además, que estén correctamente elaboradas y que se apliquen en la organización. Se deben analizar los procesos claves de SGICH (selección e integración, evaluación de desempeño, capacitación y desarrollo, y estimulación moral y material), para lo que se propone el cálculo de los indicadores planteados por Téllez Aguedo (2016, p.44) para comprobar el estado actual de cada proceso.
Técnicas recomendadas: Revisión documental, encuestas, entrevistas al personal en cuestión y aplicación de listas de chequeo.
Paso 2. Diagnóstico de las normas de ambiente de control
En los pasos anteriores se realiza el análisis de las normas de manera indirecta, no obstante, se recomienda la utilización de una lista de chequeo tomada de Mejias Guevara (2019, p.51-52). Luego de concluir el próximo paso se obtendrán conclusiones de la situación real en la empresa acerca de la implantación del ambiente de control.
Técnicas recomendadas: lista de chequeo y entrevista al personal en cuestión
Paso 3. Diagnóstico a través de herramientas e indicadores bajo el criterio del CMI
Una vez el grupo de expertos hayan determinado las herramientas e indicadores a utilizar para la evaluación del AC, se deben utilizar en este paso. Además, se propone la confección de un cuadro de mando integral (CMI), para ubicar dichos indicadores y lograr una representación visual de las relaciones causa-efecto entre los componentes de la estrategia de la organización, aporta el eslabón que falta entre la formulación de la estrategia y su ejecución. También elaborar un mapa estratégico, pues constituye una herramienta estrechamente relacionada con el CMI, este proporciona una visión macro de la estrategia de la organización, y provee un lenguaje para describir la estrategia, antes de elegir las métricas para evaluar su desempeño.
Se debe iniciar con la confección del mapa estratégico, pues las estrategias trazadas en el mismo servirán como base para el desarrollo del CMI. Para ello se realiza un análisis de la planeación estratégica de la entidad y las acciones desarrolladas para darle cumplimiento a los objetivos establecidos, a partir del cual se definen las perspectivas y el orden en que se deben ubicar. En este caso como se trata de un mapa estratégico que será utilizado particularmente para el AC se definen objetivos estratégicos y perspectivas que tributan a los resultados del ambiente de control y el control interno de manera general. A continuación, se proponen cuatro perspectivas que servirían para analizar todos los componentes del CI:
Perspectiva de resultado: Evalúa los resultados de la organización partiendo de los logros alcanzados a partir de la implantación del ambiente de control. Se puede observar a través de la cultura organizacional y la satisfacción laboral, así como del cumplimiento de los objetivos de la entidad.
Perspectiva de crecimiento: se mide mediante indicadores que evidencien el crecimiento de los trabajadores. Pudiéndose apoyar en los perfiles de competencia y de idoneidad, además indicadores como la productividad del trabajo y cantidad de trabajadores evaluados satisfactoriamente.
Perspectiva de los procesos internos de CH: representa el impacto de la implantación del AC en los procesos claves del SGICH. Se comprueba a través de indicadores que evalúen como repercute el ambiente de control en los trabajadores, al mismo tiempo, verificar que estén elaboradas las políticas y los procedimientos necesarios.
Perspectiva estructuras: determina si están creadas las estructuras, así como las políticas que sustentan el desarrollo de un adecuado ambiente de control en la organización. También que se encuentren correctamente asignadas las autoridades y responsabilidades de cada cargo.
Luego se plasman en una pirámide las perspectivas teniendo en cuenta lo anterior y se determinan las metas u objetivo estratégicos de cada una. Posteriormente se representa la relación causa-efecto entre los objetivos definidos de cada perspectiva.
Para el diseño del CMI es necesario en primer lugar, aplicar una técnica para acercarse al consenso con la finalidad de seleccionar cuál de los objetivos estratégicos planteados en el mapa estratégico debe emplearse. Caracterizar previamente los indicadores en cuanto al nombre, expresión de cálculo, norma del ambiente de control a la que responde, objetivo y criterio de medida, Mejias Guevara (2019, p.54) sugiere un modelo para realizar dicha caracterización, además la estructura que puede emplearse para el diseño del CMI. La cantidad de indicadores no debe de sobrepasar la cifra de los 25 para evitar el exceso de “datos” lo que puede encarecer y dificultar su utilización (Kaplan & Norton, 2002).
Técnicas recomendadas: Método Delphi, método de concordancia de Kendall, tormenta de ideas, comparación apareada y (o) voto ponderado.
Etapa 4. Diseño y (o) perfeccionamiento del ambiente de control
En esta etapa es necesario, en primer lugar, determinar si se va a realizar un diseño o perfeccionamiento del AC. Esta decisión se toma a través de los resultados obtenidos en la etapa anterior y a partir de estos se conocen las debilidades y puntos fuertes del componente diagnosticado. Posteriormente se procede a aplicar el paso 1, que provee directrices para implementar las normas del AC.
Paso 1. Determinar procedimientos para cada norma
Se propone un procedimiento para implantar cada norma del AC. Es decisión del equipo de trabajo si se aplican los propuestos o no.
Integridad y valores éticos: se coincide con el criterio de la autora Nieves Julbe (2010, p.50-54), por lo que se propone la utilización del procedimiento específico diseñado en su investigación para esta norma.
Idoneidad demostrada: se propone la aplicación de un procedimiento diseñado por Nuñez Cruz (2018) para gestionar la idoneidad de los trabajadores.
Estructura organizativa y asignación de autoridad y responsabilidad: se recomienda la aplicación del procedimiento propuesto por Mejias Guevara (2019, p. 55) para darle cumplimiento a este paso.
Políticas y prácticas en la Gestión de Recursos Humanos: para implantar esta norma se recomienda el procedimiento de Téllez Aguedo (2016), realizándolo mediante los procesos claves del SGICH.
Planeación, planes de trabajo anual, mensual e individual: se sugiere el siguiente procedimiento. El mismo está compuesto por tres pasos.
Paso 1. Diagnóstico del estado actual de la planeación y planes de trabajo: Se debe realizar un diagnóstico inicial para ello se puede utilizar el cuestionario 1 y 2 que se muestran:
Si las respuestas del cuestionario 1 en su mayoría son positivas, entonces se recomienda aplicar el cuestionario 2 que para conocer más a fondo la situación de la entidad en cuanto a estos aspectos. Los mismos sirven como base para tomar posteriores acciones con el objetivo de garantizar su mejora, por lo que serán contestados por el equipo de trabajo que se determine para el estudio.
Técnicas recomendadas: revisión de documentos, encuestas y entrevistas
Paso 2. Diseño y (o) perfeccionamiento de la planeación y planes de trabajo: Para conocer si se debe realizar el diseño o perfeccionamiento se brinda el siguiente diagrama.
El plan anual de actividades se debe realizar teniendo en cuenta las principales tareas con
El plan anual de actividades se debe realizar teniendo en cuenta las principales tareas contenidas en los planes del Partido y Asambleas del Poder Popular que tienen incidencia en el gobierno. Se puede mencionar las visitas de trabajo, actividades de preparación, productivas y de servicios, cursos, eventos, entre otros. Tanto los objetivos de trabajo de la organización como el plan de actividades se realizan anualmente.
Para la confección del plan de trabajo mensual es necesario tener en cuenta lo reflejado en el plan anual de actividades, este será elaborado mensualmente y aprobado por el jefe del nivel de dirección correspondiente. Por último, el plan de trabajo individual de cada jefe, cuadro o especialista, se plasman las principales tareas a cumplir en el mes, que tributan a los objetivos de trabajo de la organización, acciones de superación, preparación para reuniones, tramitación y entrega de la información, entre otros elementos de interés que debe desempeñar cada trabajador. Estos se realizan mensualmente por el trabajador y son aprobados por el jefe superior inmediato al que se subordinan.
Paso 3. Control: Sistemáticamente se debe controlar que se elaboren los planes de trabajo correctamente, esta tarea le corresponde desarrollarla al jefe inmediato superior de cada puesto de trabajo.
Los procedimientos propuestos en esta etapa para la implantación de las normas que estructuran el componente ambiente de control se encuentran descritos en un manual de procedimientos elaborado por Mejias Guevara (2019).
Técnicas recomendadas: revisión de documentos, encuestas y entrevistas
Fase II. Implantación y control
En la fase II se pondrá en práctica todo lo proyectado en la fase anterior, con el objetivo de realizar el diseño y (o) perfeccionamiento del AC. Además, verificar que impacto provoca en la organización la aplicación de los procedimientos específicos para cada norma.
Etapa 5. Ejecutar e implantar los procedimientos específicos para cada norma
Esta etapa consiste en la aplicación de los procedimientos establecidos en el paso 1 de la etapa 4. Con el objetivo de implantar de manera independiente cada una de las normas del AC.
Etapa 6. Cálculo de los indicadores para valorar el ambiente de control
Una vez aplicados los procedimientos específicos de cada norma y teniendo en cuenta la decisión tomada en pasos anteriores acerca de los indicadores a utilizar, realizado el mapa estratégico y cuadro de mando integral, se desarrolla nuevamente el cálculo de los indicadores siguiendo el criterio del CMI y mediante la escala valorativa establecida se reflejan los resultados. Sirviendo este paso para evidenciar el impacto que ha provocado en la organización el implementar los procedimientos específicos para cada norma, ya sea este negativo o positivo. Además, se debe calcular de nuevo el indicador NIAC para comprobar cómo se comporta el componente de manera general.
Etapa 7. Evaluación
Paso 1. Interpretación de resultados
Se propone realizar la evaluación final del proceso de implantación del AC a partir de la comparación del comportamiento de los indicadores determinados para su evaluación con los criterios de medida establecidos (etapa 2, paso 3). También es importante tener en cuenta los resultados de los procedimientos específicos que se hallan empleado para las normas del AC (etapa 5).
Paso 2. Análisis de las causas
Una vez detectados los elementos que poseen resultados desfavorables se deben analizar las causas que provocan las desviaciones. Para ello deben utilizarse técnicas para el análisis de datos y para determinar cuáles son las causas que mayores incidencias tienen en la correcta implantación del ambiente de control.
Técnicas recomendadas: diagrama causa-efecto, diagrama de Paretto y método de concordancia de Kendall.
Fase III. Mejora
En la siguiente fase se persigue como objetivo el monitoreo y la mejora constante del ambiente de control.
Etapa 8. Mejora continua
Paso 1. Propuestas de acciones de mejora
Se deben proponer una serie de alternativas para erradicar aquellos factores que hayan revelado resultados desfavorables. Esto debe ser desarrollado por el equipo de trabajo y para ello es necesario apoyarse en los resultados de la etapa anterior, es decir, en el análisis causal. Luego que hayan sido realizadas las propuestas se recomienda utilizar técnicas o métodos de expertos para determinar el orden de prioridad de las acciones de mejora.
Técnicas recomendadas: tormenta de ideas, método de concordancia de Kendall.
Paso 2. Elaboración de un plan de acción
Posterior a la determinación de las acciones fundamentales que dan solución a las causas detectadas se confecciona un plan de acción.
Validación del procedimiento propuesto a través de criterios de expertos
Se realizó la valoración del procedimiento propuesto a través de criterio de expertos. Para la selección de los expertos fue tomado un procedimiento de Nuñez (2018), queda nueve expertos a los que se les pidió su valoración de acuerdo a los criterios establecidos por Vega y Nieves (2015), la encuesta utilizada y procesamiento de los resultados se toma de Mejias (2019). El procedimiento propuesto es válido, debido a que el coeficiente de validación es superior al establecido (2,67) .
El procedimiento propuesto fue aplicado en dos instalaciones turísticas ubicadas en la provincia Holguín, las mismas pertenecen al Grupo Empresarial Gaviota. Los resultados se muestran en las investigaciones de Mesa (2019) y Turro (2020).
Se diseñó un procedimiento para implantar el AC en organizaciones, de acuerdo a leyes y normativas vigentes en Cuba. El diseño incluye la propuesta de diferentes procedimientos específicos para cada una de las normas que componen el componente. Se propuso la elaboración de un mapa estratégico y un CMI, definiendo perspectivas para el AC.
Se demostró la validez prospectiva del procedimiento respecto a su estructura mediante criterio de expertos, obteniéndose un coeficiente de validación Kexp de 3,80 (valor de comparación Kexp> 2,67).
