As teorias psicológicas podem fornecer elementos que contribuam para uma melhor compreensão da concepção humana que está tangenciando as decisões e escolhas realizadas pelos indivíduos em determinadas circunstâncias. Segundo Hall, Lindzey e Campbell (2000, p. 492), um fator-chave que diferencia as várias teorias em psicologia que se tem conhecimento, é a “[...] importância relativa dos determinantes inconscientes do comportamento como oposta à importância dos determinantes conscientes”. O Quadro 2 retrata as principais teorias psicológicas que podem respaldar as possíveis investigações referentes a essa temática.

Quadro 2
Principais Teorias Psicológicas

Fonte: Adaptado de Hall, Lindzey e Campbell (2000) e Walsh e Vaughan (1980)

Em face da multiplicidade de fatores condicionantes do comportamento humano, no presente ensaio, optou-se por respaldar a discussão proposta por meio da psicologia analítica. Essa delimitação deve-se ao fato de que os preceitos junguianos podem suscitar visões diferenciadas dos processos de escolhas e tomadas de decisões, além de propor os conceitos de inconsciente coletivo e arquétipos que resgatam uma visão antropo-sócio- psicológica dos indivíduos. Ressalta-se que não se tem a aspiração de ignorar as demais teorias psicológicas e nem dar importância diferenciada à teoria junguiana, mas, somente visualizar um outro panorama de estudos que ainda não é tão difundido na contabilidade, tal como a psicologia cognitiva ou o behaviorismo.

A psicologia analítica é uma ramificação da teoria psicanalítica clássica e passa a existir quando Jung discorda dos conceitos pansexualistas de seu mestre Freud. Para Jung, a psique era fluida, multidimensional, viva e capaz de desenvolvimento criativo (YOUNG- EISENDRATH & DAWSON, 2002). Segundo essa corrente psicológica, a personalidade total é formada por diversas estruturas diferenciadas, mas que interagem entre si constantemente. Essas estruturas são: o ego ou mente consciente; o inconsciente pessoal e seus complexos; o inconsciente coletivo e seus arquétipos; as atitudes de introversão e extroversão; as funções do pensamento, do sentimento, da sensação e da intuição e; o centro de toda a personalidade, denominada self (HALL, LINDZEY & CAMPBELL, 2000). A Figura 1 ilustra de forma simplificada a estrutura da personalidade, de acordo com a psicologia analítica.

Figura 1
Estrutura da Personalidade
Fonte: Adaptado de Hall, Lindzey e Campbel (2000), Young-Eisendrath e Dawson (2002)

Nesse contexto, pode-se entender por inconsciente pessoal, a região adjacente ao ego (mente consciente), no qual são depositadas as experiências que já foram conscientes, mas que no momento foram esquecidas, reprimidas ou ignoradas. Esses materiais fluem livremente para o ego, coexistindo assim, numa via de mão dupla entre o ego e o inconsciente pessoal. As estruturas que compõem o inconsciente pessoal são chamadas de complexos.

Além do inconsciente pessoal, a teoria analítica menciona o conceito de inconsciente coletivo. De acordo com Guerreiro, Casado e Bio (2004, p.5), “[...] o inconsciente coletivo funciona, na interpretação psicológica, como denominador comum que reúne e explica numerosos fatos impossíveis de entender no momento atual da ciência”. Para Hall, Lindzey e Campbell (2000, p. 88), o inconsciente coletivo é “[...] o reservatório de traços de memória latentes herdados do nosso passado ancestral, [...] é o resíduo psíquico do desenvolvimento evolutivo humano, um resíduo que se acumula em conseqüência de repetidas experiências ao longo de muitas gerações”. Enquanto as estruturas do inconsciente pessoal são os complexos, aquelas presentes no inconsciente coletivo são denominadas de arquétipos.

Portanto, arquétipos são formas universais de pensamento que contêm uma forte carga de emoção (HALL, LINDZEY & CAMPBELL, 2000). Complementarmente, Morgan (1996) trata por arquétipos um dos aspectos mais característicos da análise junguiana e que significa em sua essência “modelo original”, desempenhando um papel crítico de interligação do indivíduo com seu inconsciente coletivo, perfazendo assim, padrões que estruturam os pensamentos humanos e ordenam o mundo.

Finalmente, conforme ilustrado na Figura 1, o centro de toda a personalidade na psicologia analítica é o self. Jung supôs a existência de um self como sendo o sustentáculo de um processo de individuação, o qual faz com que cada pessoa seja exclusiva em suas atitudes e decisões, ou seja, o ego consciente é parte essencial e o resto é formado pelo inconsciente (YOUNG-EISENDRATH & DAWSON, 2002). Depreende-se assim, que todas as escolhas e decisões tomadas deveriam atingir o self - um foco central se fosse traçada uma linha imaginária entre a mente consciente e a mente inconsciente; é o ponto de decisão ótima ou de maximização das potencialidades decisórias.

A abordagem contingencial é uma vertente das teorias organizacionais que contempla a organização como um sistema aberto, interagindo com o ambiente e outros fatores contingenciais, tais como tecnologia, estrutura, estratégia, entre outros. Tais fatores direcionariam a tomada de decisão, protegendo a organização da incerteza por meio da realização da homeostase, ou seja, o ato de desenvolver sua própria auto- regulação, buscando o equilíbrio diante dos fatores influenciadores (STONER & FREEMAN, 1985).

Morgan (1996) advoga que a abordagem contingencial parte de conceitos da teoria dos sistemas, segundos os quais a organização é entendida como um sistema aberto que influencia e sofre influências do meio. Além do meio externo, a própria organização é composta de subunidades que são subsistemas dinâmicos e sinérgicos. Assim, sob tal abordagem a organização é considerada um organismo vivo (enfoque orgânico).

Em uma perspectiva contingencial, adota-se um componente mais dinâmico ao processo decisório, o ambiente, que interage de forma interdependente com as técnicas administrativas que amparam o processo decisorial do gestor. Enfatiza-se que tal relação apresenta-se repleta de complexidade, pois a variável ambiental é composta de múltiplos fatores para a sua determinação, tais como capacidade preditiva do comportamento do consumidor, número de possíveis fornecedores disponíveis no mercado, escassez de matéria-prima, entre outros fatores.

Nessa relação funcional, a variável ambiente é a independente, sendo que as demais variáveis, técnicas administrativas, são dependentes. “[...] essa relação funcional é do tipo ‘se-então’ e pode levar a um alcance eficaz dos objetivos da organização” (CHIAVENATO, 1993, p. 802). Tal condição pode atribuir à abordagem contingencial uma característica de promover à empresa um comportamento reativo; no entanto, pesquisadores da área argumentam que é justamente o oposto, pois ao considerar que o ambiente é uma variável importante e influenciadora das práticas organizacionais, o gestor é capaz de analisar a situação específica em que se encontra e escolher o modelo de decisão que melhor se ajuste.

Diante dessa interação, a teoria da contingência preconiza a ausência de unicidade estrutural e organizacional suficientemente efetiva para todas as organizações (DONALDSON, 1999). O autor respalda sua afirmativa salientando a existência de fatores tais como estratégia e tamanho da organização, além da incerteza com relação às tarefas e tecnologias que implicarão variação da estrutura da empresa como um todo. Assim, a organização é contingente a esse conjunto de fatores, os quais Donaldson (1999) denominou de fatores contingenciais. O autor ainda acrescenta que esses fatores refletem a influência do ambiente em que a organização mostra-se inserida, logo, as organizações buscam, continuamente, adaptação a seu ambiente.

Em conformidade com essa linha argumentativa, Espejo (2008) acrescenta que as informações necessárias à tomada de decisão não se restringem àquelas relativas ao ambiente intra-organizacional. A autora enfatiza a importância da concepção sistêmica da organização, remetendo à influência de fatores situacionais tanto externos quanto internos à empresa. No Quadro 2 são apresentados, de forma breve, os primeiros estudos realizados em conformidade com a linha de pensamento da teoria contingencial.

Quadro 2
Precursores da Abordagem Contingencial

Fonte: Adaptado de Espejo (2008)

Ao discorrer acerca do estudo realizado por Lawrence e Lorsch, Morgan (2006), destaca a importância de suas principais idéias - diferenciação e integração. Segundo o autor, a investigação desses dois pesquisadores britânicos aprimorou o enfoque contingencial, mostrando-se bastante contributiva, à medida que expôs a necessidade de variação de estilos organizacionais entre suas subunidades em função de determinadas características de seus respectivos sub-ambientes.

A teoria institucional pode ser visualizada como uma espécie de continuação e extensão da revolução intelectual que, a partir de meados dos anos 60, introduziu concepções de sistemas abertos nos estudos organizacionais (SCOTT, 2008). Em linhas gerais, as discussões relativas à teoria institucional das organizações desenvolveram-se sob a égide de três orientações com diferentes origens e raízes filosóficas: [1] nova sociologia institucional (NIS - New Institutional Sociology), [2] nova economia institucional (NIE - New Institutional Economics) e [3] velha economia institucional (OIE - Old Institutional Economics). Segundo Burns e Scapens (2000), os estudos analíticos de mudanças nas rotinas dos sistemas de contabilidade gerencial têm respaldo junto à velha economia institucional (voltada prioritariamente para o estudo das micro-instituições das organizações) e à nova sociologia institucional (focada em questões macro-institucionais de ordens econômica, política e social).

No tocante à NIS, a característica fundamental da orientação econômica é representada pela tentativa de “inserir o processo econômico no marco de uma construção social manipulada pelas forças históricas e culturais” (CARVALHO & VIEIRA, 2003), corroborando para que as transações representem o elemento central de análise. Ainda em conformidade com Carvalho e Vieira (2003), as discussões ancoradas na ciência política concentram seus interesses em questões como a autonomia relativa de instituições políticas em relação à sociedade, a complexidade dos sistemas políticos, além da representação e do simbolismo no universo político. Scott (2008) advoga que os sociólogos têm dispensado maior atenção às instituições do que os economistas e os cientistas políticos. De acordo com o autor, numa orientação sociológica há uma constante busca pelo refinamento de idéias de uma variedade de antecessores, contribuindo para a continuidade, mudança e progressos discursivos.

A inserção da abordagem institucional nos estudos organizacionais teve início a partir da década de 50, com Philip Selznick (CARVALHO & VIEIRA, 2003). Selznick (1957) identificou a capacidade de agência da liderança no plano interno da organização, definindo instituição como um organismo adaptável e receptivo; uma espécie de produto naturalmente decorrente das pressões e necessidades sociais. Assim, uma vez que o foco de análise de Selznick (1957) é a organização, é possível afirmar que a definição de institucionalização do autor dá-se numa dimensão local e política (os grupos estão em constante interação), articuladamente organizada para defender seus interesses. Nesse sentido, para Selznick (1957) a institucionalização está fortemente ligada à infusão de valores.

Para Meyer e Rowan (1977) o surgimento de estruturas organizacionais formais decorre da incorporação e apego em práticas e procedimentos que prevalecem na organização, independentemente da eficácia proveniente de sua adoção. Nesse sentido, numa lógica cultural cognitiva, as organizações adotam cerimonialmente mitos sociais. Apoiados nessa lógica, Meyer e Rowan (1977) atentam para uma dimensão mais cultural, ressaltando que a racionalidade não é plena, face às limitações cognitivas condicionadas pelas crenças e valores que limitam as escolhas de toda uma sociedade. Partindo do pressuposto que os atores e seus respectivos interesses são institucionalmente construídos, DiMaggio e Powell (1983) reúnem elementos com uma tentativa de prover explicações à homogeneidade de formas e práticas organizacionais. Assim, a obra dos autores introduz uma nova unidade de análise, que contribuiu para distinção entre campo e ambiente.

A exploração de uma diversidade de pontes entre as vertentes institucionais conduziu ao prolongamento das discussões sob o enfoque de duas modelagens - o velho e o novo institucionalismo. A ação é o foco no velho institucionalismo; a preocupação dessa corrente discursiva é como a organização trabalha a lógica de interesse e de racionalidade, ou seja, como os gestores dirigem e reagem às pressões ambientais, considerando aspectos culturais. No novo institucionalismo, cujo desenvolvimento deu-se na década de 70 (PALMER, BIGGART & DICK, 2008), tem-se um deslocamento do nível societário rumo ao nível de campo; o foco é a estrutura. A adoção de mitos cerimoniais por parte das organizações ilustra um movimento de fora para dentro da organização, coadunando, com isso, no caráter estrutural. O Quadro 4 reúne um sumário das principais características do velho e do novo institucionalismo.

Quadro 4
Comparação entre o Velho Institucionalismo e o Novo Institucionalismo Fonte: Adaptado de DiMaggio e Powell (1991)

Scott (2008) argumenta que as instituições representam estruturas sociais multifacetadas, constituídas de elementos simbólicos, atividades sociais e recursos materiais. O autor destaca a existência de três elementos fundamentais à constituição das instituições - reguladores, normativos e cultural-cognitivos. O pilar regulador está relacionado à imposição de regras, leis e sanções; o pilar normativo abarca aspectos ligados à certificação e aceitação de valores (aquilo que é preferido/desejável), de modo que o sistema normativo autoriza e habilita a ação social ao mesmo tempo em que impõe constrangimento ao comportamento social; por fim, o pilar cultural-cognitivo baseia-se na existência de um fluxo contínuo de acontecimentos alavancados pela atribuição de significados a objetos e atividades e pela interação de significados que os mantêm e os transforma. Machado-da-Silva, Fonseca e Crubellate (2005) argumentam que legitimidade é palavra-chave no contexto institucional, pois representa o elemento que permite a manutenção ou mudança da instituição, visto que questionamentos a respeito da adequação de práticas, normas e procedimentos podem impedir a reprodução dos padrões institucionalizados, culminando no desencadeamento de um processo de desinstitucionalização, seguido da relegitimação de novos significados e ações, típicos de um processo de reinstitucionalização.

Apesar de se optar por relacionar a psicologia analítica com a contabilidade gerencial por motivos anteriormente citados, não se pode desprezar que pesquisas organizacionais têm sido realizadas utilizando-se de conceitos próprios da psicologia no entendimento do comportamento humano. Estudos internacionais têm sido realizados com base nos estilos cognitivos para explicar o processo de tomada de decisão (ALLINSON & HAYES, 1996; GARDNER & MARTINKO, 1996; CHENG, LUCKETT & SCHULZ, 2003; HOUGH & OGILVIE, 2005; GALLÉN, 2006; HALL, 2008). No Brasil percebe-se que essa interação entre a psicologia e a contabilidade gerencial ainda é pouco explorada, com escassos estudos referenciados (GUERREIRO, CASADO & BIO, 2004; GUERREIRO, FREZATTI e CASADO, 2006; SANTOS, ALMEIDA e CROZATTI, 2007).

A operacionalização, o planejamento, a execução e o controle da contabilidade gerencial mostram-se intimamente relacionados e dependentes do fator humano, estando, assim, sob influências comportamentais que podem interferir nas escolhas das práticas gerenciais a serem utilizadas para consubstanciar o processo decisório. Nem sempre é possível explicar a utilização de um artefato contábil em detrimento de outro exclusivamente por meio da racionalidade econômica, tendo em vista a concorrência de fatores, conscientes e inconscientes, intermitentes na percepção do gestor (GUERREIRO, FREZATTI & CASADO, 2006).

Nesse contexto, utilizando-se dos fundamentos próprios da psicologia analítica, pode-se firmar um conceito de inconsciente coletivo em contabilidade gerencial. Apesar de Jung conceber a idéia de arquétipo como sendo universal e aceita por toda a espécie humana, em determinados agrupamentos ou equipes verificam-se a presença de formas- pensamento que formam um inconsciente coletivo daquele determinado grupo. Para Guerreiro, Casado e Bio (2004), freqüentemente observam-se fatores inconscientes atuantes nas atividades empresariais, como por exemplo, quando se questiona o porquê de determinadas atividades serem feitas daquela forma específica e a resposta é “sempre fizemos assim”.

No ambiente da contabilidade gerencial percebe-se que muitas vezes, os profissionais agem de forma mecanicista e repetitiva, pois um conjunto de hábitos e rotinas está legitimado em suas atividades cotidianas (internalizados), formando uma base cultural sólida e difícil de ser modificada. Esse processo pode ser entendido por meio da psicologia analítica, visto que, essa cultura predominante se forma devido à presença de arquétipos que se tornam profundamente arraigados no contexto organizacional formando um inconsciente coletivo, no qual todos agem dentro de uma conduta equânime. Corroborando com essa idéia, Maturana (2001, p.121), desvela que, “[...] somos biologicamente o espaço psíquico e espiritual que vivemos, seja como membros de uma cultura ou como resultado de nosso viver individual na reflexão que, inevitavelmente, nos transforma porque transforma nosso espaço relacional”. Nesse sentido, é provável que as pessoas pertencentes a uma determinada equipe estejam imbricadas em “prisões psíquicas”, representadas pelo ambiente empresarial, que as condicionam, uma vez que lhes são exigidos comportamentos mecanicistas e repetitivos como se não fossem dotados de raciocínio. Dessa maneira, deve-se enfatizar que organizações são diferentes umas das outras e, portanto, cada qual possui um self próprio a ser determinado pelas pessoas que as constituem e pelos padrões arquetípicos que as definem.

Outro fator a ser observado em contabilidade gerencial é o de que não há um modelo pré-estabelecido de artefatos contábeis gerenciais, passível de aplicação indistinta, ou seja, essas técnicas devem ser colocadas em prova e analisadas de acordo com as necessidades informacionais de cada entidade. Portanto, se determinado artefato for utilizado sem análise crítica, poderá trazer custos elevados à empresa, por produzir informações desnecessárias e; em contraposição a esse fato, a ausência de reflexão e análise pode tornar a utilização do arcabouço contábil gerencial mecânica, repetitiva e condicionada pelos arquétipos organizacionais existentes na entidade.

Devido à sua importância analítica em relação à tomada de decisão, os estudiosos da contabilidade têm voltado sua atenção para a abordagem contingencial, pois apesar do desenvolvimento e utilização de técnicas contábeis sofisticadas, não há garantia de sucesso organizacional por meio da aplicação universal dessa ou daquela técnica em particular, pressupondo que há uma série de fatores a serem considerados para alcançar eficiência e eficácia (HALDMA & LÄÄTS, 2002, SHARMA, 2002; CHENHALL, 2003; HANSEN & VAN DER STEEDE, 2004; TILLEMA, 2005; ESPEJO, 2008).

Haldma e Lääts (2002), por exemplo, realizaram uma pesquisa baseada nas mudanças políticas e estruturais que a Estônia sofreu na década de 90, principalmente por ter obtido sua independência em 1991. Seu objetivo, portanto, era identificar as práticas de contabilidade gerencial das empresas industriais estonianas, explorando os principais impactos das mesmas em uma perspectiva teórica contingencial.

O estudo de Sharma (2002) concentrou-se em analisar os efeitos das variáveis contingenciais nas características orçamentárias, baseando-se no pressuposto de que

[...] algumas das características do sistema orçamentário de empresas orientadas administrativamente por controles, incluem: (i) uso extensivo de orçamentos como um mecanismo de comunicação [...], (ii) uso extensivo de orçamentos para avaliação de desempenho [...]; (iii) uso extensivo de orçamentos como mecanismos de controle [...]. Em contraste, empresas menores tendem a implementar sistemas onde os mecanismos de controle, coordenação e comunicação são mais informais e pessoais.( SHARMA, 2002, p. 105)

Já Chenhall (2003) realizou uma revisão crítica sobre os estudos baseados na teoria da contingência nos 20 anos anteriores a sua publicação. Ele ressalta que convencionalmente, a perspectiva contingencial parte do pressuposto de que os sistemas de controle gerenciais - SCG são ferramentas que auxiliam os gestores na tomada de decisão, sendo influenciados pelo contexto em que operam. Segundo o autor, essa visão parece delegar ao SCG um comportamento integrativo diante de outras variáveis no que tange à decisão propriamente dita.

A pesquisa realizada por Hansen e Van der Stede (2004) buscou investigar quatro motivos essenciais pelos quais as empresas adotam o orçamento, seus antecedentes e outras características orçamentárias que potencialmente influenciam o desempenho orçamentário de acordo com as razões indicadas.

A pesquisa de Tillema (2005) também é um exemplo de aplicação da teoria contingencial em pesquisas contábeis. Por meio de estudos de caso em profundidade em duas companhias de gás e energia, emitiu suas conclusões baseando-se no dinamismo ambiental. O autor relata que as conseqüências financeiras de uma organização ou subunidade que reage a alterações no ambiente externo são difíceis de prever, pois essas mudam rapidamente a natureza e o porte de suas atividades para se adaptar à turbulência ambiental. A base argumentativa dos autores que defendem a corrente teórica contingencial é o fato de variáveis situacionais afetarem a organização, influenciando a utilização de artefatos contábeis.

No Brasil, um exemplo de aplicação da teoria contingencial nos estudos contábeis por meio de uma pesquisa de natureza empírica, é a de Espejo (2008). Tal investigação constatou a influência (direta e indireta) de fatores contingenciais internos e externos na adoção do orçamento empresarial em indústrias paranaenses. A relação comprovada pela autora baseou-se nas variáveis ambiente, estrutura, estratégia, tecnologia e porte organizacional e o sistema orçamentário, modelada por equações estruturais.

Contrapondo-se à teoria contingencial, advoga-se, também, a existência de “seleção natural” do ambiente, chamada de ecologia populacional, baseando-se na teoria darwiniana. Essa teoria tem sido criticada por sua visão anti-management, destituindo o poder do administrador, retirando-lhe o livre-arbítrio de estabelecer suas próprias estratégias e não o responsabilizando pelo sucesso/fracasso organizacional. Segundo esta teoria, o ambiente é determinante (HREBINIAK & JOYCE, 1985). Exploradas as principais características da abordagem contingencial, a seção seguinte destina-se a exposição da possibilidade de relação entre a contabilidade gerencial e os fatores institucionais nas organizações.

O desenvolvimento de estudos relativos aos direcionamentos contábeis, focados na compreensão do surgimento e da legitimação das estruturas sociais e de significados, tem contribuído à orientação das atividades profissionais (LOUNSBURY, 2008). Em conformidade com a linha argumentativa de Lounsbury (2008), inúmeros estudos que se propõem a analisar aspectos relativos à contabilidade gerencial, têm recorrido à teoria institucional para construção do quadro teórico de referência (HOPWOOD & MILLER, 1994; BURNS & SCAPENS, 2000; GUERREIRO, PEREIRA & LOPES, 2004; GUERREIRO et al, 2005; BRANCO, 2006; ZAN, 2006; OYADOMARI et al, 2008; VOLLMER, 2009).

Branco (2006) expõe que a compreensão da contabilidade e de seu papel social demanda estudos orientados por uma abordagem condutora à percepção da maneira como os agentes elaboram suas representações da realidade, oportunidades com as quais se defrontam e suas regras de decisão. O autor ainda expõe que além de governar as formas habituais de comunicação e interação social, a contabilidade também governa a percepção da realidade e a elaboração do conhecimento sobre tal realidade, podendo ser visualizada como um instrumento de conhecimento e comunicação. De forma similar, Miller (1994) argumenta que uma visão emergente da contabilidade diz respeito à sua visualização como uma prática de ordem social e institucional, capaz de influenciar entidades e processos de modo a transformá-los à obtenção de fins específicos. O autor ainda acrescenta que, à luz dessa perspectiva, a utilidade da contabilidade não se restringe à evidenciação de fatos da atividade econômica, uma vez que é uma prática social.

Orientações puramente racionalistas tendem a negligenciar dimensões sócio- culturais, comprometendo a compreensão das transformações do mundo moderno (Carvalho e Vieira, 2003). De modo similar, Guerreiro et al (2005) expõem que a contabilidade gerencial deve ser visualizada como um produto de hábitos e rotinas institucionalizados na empresa para dar coerência e significado ao comportamento da organização. Assim, a entendimento da intenção e, consequentemente, do significado imbricado em cada ação de natureza contábil tende a conferir legitimidade e significação à prática contábil em sua amplitude.

Reconhecendo a importância da compreensão do contexto no âmbito extra- organizacional, Burns e Scapens (2000) desenvolveram um estudo focado na contextualização da mudança da contabilidade gerencial na esfera intra-organizacional. Nessa pesquisa, os autores atentam à contabilidade gerencial como um meio que estabelece regras (projeções formais de procedimentos) e rotinas (procedimentos em uso) que são codificadas, compreendidas, reproduzidas, internalizadas pelos colaboradores da instituição e manifestadas na cultura e no clima organizacional.

Com base nas argumentações expostas, depreende-se que a institucionalização de práticas organizacionais não só representa como também decorre de um comportamento, seja de cunho empresarial ou humano. Assim, ratifica-se o incentivo interposto por Machado-da-Silva, Fonseca e Crubellate (2005) à exploração da interface da teoria institucional com outras vertentes de análise das organizações.

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