La República Bolivariana de Venezuela en el marco de la aplicación de la normativa internacional información financiera presenta variantes presentes en el reconocimiento contable, revelación de las transacciones financieras correspondientes al cálculo del impuesto diferido por parte de las entidades que hayan sido notificadas por la administración tributaria venezolana como sujetos pasivos especiales, aun cuando Venezuela ha sido considerada como uno de los países que aplica los estándares internaciones y que estos son de cumplimiento obligatorio para las empresas públicas nacionales y la versión pymes para las pequeñas y medianas empresas que no sean del sector de petróleo, energía o minería.

Existen los boletines de aplicación emitidos por la FCCPV que forman parte integral de los principios contables vigentes y que fijan que en ningún caso podrá aplicarse la Norma internacional sin el boletín correspondiente que regule o establezca criterios de reconocimiento o revelación de acuerdo a la realidad de la dinámica financiera venezolana , esto no se encuentra en ninguna ley como puede verse por ejemplo en el caso de nuestro vecino inmediato que es Colombia en donde los estándares internacionales convergieron al marco local a través de la ley 1314 del 2009.

Dentro de las competencias atribuidas a la FCCPV en el artículo 22 numeral 1 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública (1973), se establece que es competencia establecer normas de ética profesional, de hecho siempre se dio como competencia a la FCCPV la emisión y regulación de principios a través de las declaraciones de principios contables (DPC) y en el artículo 34 del vigente estatuto de la federación (2000) donde se sanciona y promulga que es la Federación la que dictará en materia de principios de contabilidad normas y procedimientos de auditoría, de auditoría interna , normas de ética profesional para cumplir con las normas tributarias y normas de procedimiento del sector Gobierno manteniendo principios de nacionalidad, generalidad, confiabilidad, coherencia y publicidad.

Peña (2013) expresa que, desde su creación, la FCCPV asumió el compromiso como emisor de normas de contabilidad, aun cuando algunos organismos reguladores, entre ellos los del mercado de capitales, la banca, los seguros y las cooperativas, emitieron normas para las entidades bajo su regulación. Hecho este que hizo más compleja y difícil la situación.

Resulta relevante entender como comienza la convergencia a las normas internacionales en Venezuela para dar por comprendido el hecho por el cual el IFRS asume como autoridad jurisdiccional a la FCCPV e incluye a Venezuela en su informe “Use of IFRS Standards around the world” (2018) dentro de las veintisiete jurisdicciones que requieren IFRS estándar en América.

La norma internacional de contabilidad fue incorporada en Venezuela desde el año 1997 cuando la FCCPV aprobó la aplicación supletoria en primer orden del estándar internacional para la preparación y presentación de los estados financieros de acuerdo con los principios vigentes en ese momento que eran los VEN-PCGA y que estaban contenidos en los DPC. Aquí se puede notar claramente el compromiso de la FCCPV en búsqueda activa a la convergencia de los principios contables locales a las normas internacionales buscando generar confianza en los usuarios de la información financiera.

Para abril 2008 se promulga el Boletín de aplicación número cero (BA VEN NIF-0 VERSIÓN 0), para regular el proceso de adopción y aplicación de las normas internacionales de información financiera que serían incorporados como los principios de contabilidad vigentes en la República Bolivariana de Venezuela. Se estableció que la adopción las NIIF emitidas o modificadas por el IASB es previamente analizada, sometidas a un análisis técnico con el fin de determinar el impacto en la dinámica del entorno venezolano y luego auscultadas mediante consulta pública para su aprobación. Desde esta primera versión del BA VEN NIF 0 han salido y se encuentran hasta la fecha vigente los siguientes boletines de aplicación en sus diferentes versiones.

Cuadro 1.
Cuadro comparativo.

Fuente: elaboración propia basada en la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.

El cálculo de los pasivos por impuestos diferidos constituye una estimación de las posibles obligaciones futuras que se pueden generar para una empresa que está preparando su información financiera bajo estándares internacionales. Si Venezuela requiere la aplicación de estándares internacionales, por lo tanto, las entidades venezolanas indiferentemente de la condición o clasificación tributaria que tengan deben comprender la relevancia que tiene el reconocimiento del pasivo por impuesto diferido y saber identificar el efecto de las diferencias temporarias imponibles que se generan al comparar la información tributaria con la información financiera de estas empresas.

La norma internacional en el párrafo 5 de la NIC 12 (2001) incluye la definición del pasivo por impuesto diferido y de diferencias temporarias imponibles, de la siguiente forma:

“Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.”

“Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado”.

En la Norma internacional denominada NIIF para pymes (2015) en el párrafo 29.14 expresa que “se reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por toda diferencia temporaria imponible, a menos que sea por el reconocimiento inicial de una plusvalía, o de un activo o pasivo que no es una combinación de negocios y que en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal”.

Estas prácticas no eran nuevas para Venezuela porque ya estaban vigentes y expresadas en la Declaración de principios de contabilidad DPC 3 (agosto 2003) por lo tanto para los preparadores de la información financiera se consideraba una práctica natural en el reconocimiento y revelación que se efectuaba para los estados financieros de propósitos generales.

Llobet (2015) expresa que siempre estaremos ante potenciales impuestos diferidos hasta que evaluemos su capacidad de generación de beneficios futuros para los activos y la probabilidad de generar un desembolso en el futuro para el caso de los pasivos, por lo tanto, el reconocimiento de los pasivos por impuestos diferidos desde el punto de vista financiero no debería ser un asunto que primara por la condición de un contribuyente ante la administración tributaria y más aún cuando es discrecional ese nombramiento, porque aun cuando superen los montos que se fijen para ser contribuyentes especiales, mientras no sean notificados por la administración tributaria no tendrán esta condición fiscal como contribuyentes.

Peña (2013) expresa que la aplicación de las Normas Internacionales de información financiera era posible debido a que poseen aspectos que son similares en las jurisdicciones donde se ha permitido su aplicación, tomando siempre en consideración que los postulados que van a aplicarse no sean contrarios al modelo económico del país donde opera la entidad. Es decir, la norma internacional tendrá cabida en una jurisdicción siempre y cuando no contravenga la comprensión de la dinámica económica del país en que se desea aplicar, aun cuando eso no es lo que expresa la información que suministra IFRS sobre el cumplimiento de los estándares que son requeridos en Venezuela.

La FCCPV es quien se encarga de determinar esos aspectos que considera relevantes pues así lo ha expresado en el BA VEN NIF 8 V 7 (2020) donde expresa: “Que la dinámica de la economía exige una adecuación en el tratamiento contable que se aplica a las transacciones económicas para convertirlas en información financiera” y que es necesario dejarle en claro tanto a los profesionales en el ejercicio de la contaduría pública en Venezuela como a la sociedad en general cuales son los principios que rigen las prácticas contables actuales en la nación. Estos principios contables siempre deberán garantizar a los usuarios de la información financiera.

Laya (2011) expresa que los postulados y principios contables cumplen el importante papel de brindar a la disciplina lo medios pragmáticos-teóricos para poder: 1) Explicar las razones que argumentan las prácticas contables actuales, 2) evaluar las mismas y concluir los ajustes que puedan ser necesarios para lograr una buena práctica y 3) brindar las bases para la creación nuevas prácticas contables en el marco general de la contabilidad.

La importancia que tienen los postulados básicos de la contabilidad es que se pueda encaminar a que toda la información financiera pueda ser comparable, fiel, relevante y oportuna entre otras cualidades que le permitan a la gerencia una toma de decisiones efectiva y con la celeridad de lo inmediata, midiendo siempre costos y evitando esfuerzos desproporcionados en la obtención de esta. En razón a estos postulados el comité de principios de contabilidad de la FCCPV y sus comités auxiliares en los diferentes colegios federados se han concentrado cada vez que hay un proceso de auscultación de sociabilizar tanto a los colegas como a la sociedad en general sobre los efectos en los cambios de las políticas contables resguardando los postulados básicos.

Laya (2011) expone que los diferentes cambios de la economía en el siglo XX contribuyeron a la modernización de los postulados contables debido a la industrialización y la introducción de los impuestos para las empresas en los Estados Unidos, agregando que permitió el fortalecimiento de principios como la revelación suficiente, la equidad, la utilidad de la información financiera, entre otros. Esto muestra que los postulados contables no son solo materia de la NIIF sino debe procurar que se cumplan en los marcos locales aún más cuando se habla de convergencia al marco internacional.

Para marzo 2017 la FCCPV publicó el Boletín BA VEN NIF 11 versión cero denominado “reconocimiento del impuesto diferido pasivo originado por la supresión del sistema de ajuste por inflación fiscal en Venezuela” considerando una distorsión en el objetivo del reconocimiento del impuesto diferido especialmente en los activos no monetarios y proponiendo un tratamiento alternativo de omisión para tratar el efecto que se produce derivado de la supresión del ajuste por inflación fiscal en Venezuela en los sujetos pasivos calificados como especiales por la administración tributaria y aduanera.

El BA VEN NIF 11 V 0 en su párrafo expone:

Al suprimirse el ajuste por inflación fiscal, con una inflación acumulada y estimaciones futuras de alto impacto sobre la información financiera, el reconocimiento del pasivo por impuesto diferido en tales circunstancias podría inducir a una desviación en la evaluación de la misma por parte de sus usuarios, distorsionando el objetivo de los estados financieros y el principio de utilidad de la información financiera contemplado en el Marco Conceptual para la Información Financiera de las NIIF y la Sección 2 de la NIIF para las PYMES.

Todo esto surge por la creciente hiperinflación que comenzó a sufrir Venezuela y el hecho de que la reforma tributaria del año 2015 dejó sin efecto al modificar la ley de impuesto sobre la renta el reconocimiento del ajuste por inflación fiscal y que actualizaba los valores de los activos no monetarios tales como propiedades , plantas y equipo, propiedades de inversión, inversiones no corrientes, activos intangibles al último valor fiscal que hubiera sido tomado para efectos del comparativo entre el valor fiscal y el valor financiero.

Lo relevante de esta supresión es que la BA VEN NIF 11 V 0 en su párrafo 9 lo siguiente:

Las entidades que sean sujetos pasivos calificados como especiales, podrán adoptar como política contable el siguiente tratamiento alternativo:

9.1 omitir el reconocimiento del impuesto diferido inherente a la diferencia temporaria imponible originada por la comparación de bases financieras de activos no monetarios ajustadas por inflación y, bases fiscales de estos activos sin el reconocimiento de la inflación.

9.2 el reconocimiento inicial y la medición posterior del impuesto diferido de cualquier otra diferencia temporaria en tales entidades seguirán haciéndose con base en lo previsto por la NIC 12 y la Sección 29 de la NIIF para las PYMES, según se trate de estados financieros preparados de conformidad con los VEN-NIF GE o los VEN-NIF PYME, respectivamente.

Mesa, et al (2012) expresa que “La importancia en este rubro en particular es el efecto que puede tener en los inversionistas y en la estabilidad de la empresa, si entendemos que las utilidades son las ganancias que se obtiene después de deducir lo invertido y demás rubros contables analizados en numerales anteriores, podemos afirmar que este es un insumo de vital importancia para la toma de decisiones y se convierte en un indicador de grado de rentabilidad de una empresa.”. Efectivamente esto es lo que muestra una clara diferencia del criterio contable con el estándar internacional y un problema de comparabilidad incluso con empresas del mismo sector, o con el mismo volumen de ingresos solo por el hecho de que una empresa haya sido notificada como contribuyente especial y otra no por un acto administrativo que es discrecional de la administración tributaria.

Claro está que la norma local es la norma local, sin embargo, hasta qué punto se puede decir que este boletín no implica una omisión relevante de la información financiera y que el hecho de que un contribuyente especial decida no incluir el reconocimiento del pasivo por impuesto diferido surgido de la diferencia entre la base fiscal y la base financiera produce un incremento de las utilidades financieras y una mejor posición patrimonial ante otras empresas que no aplicaron este boletín en el primer año de su promulgación y que si deben efectuar el cálculo pertinente, esto no es acaso una ventaja desproporcional de unas entidades ante otras y una información financiera que ha sido omitida.

Chávez (2020) expone “los estados financieros preparados sobre la base de devengo informan a los usuarios no solo de las transacciones pasadas que significaron cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar posteriormente. Por lo anterior, tales estados suministran el tipo de información acerca de las transacciones y otros hechos pasados que resultan más útiles a los usuarios al tomar decisiones económicas”

Este postulado contable demuestra que los estados financieros de los contribuyentes especiales presentaran claras diferencias en los indicadores que se calculan tomando como base la información financiera que se obtiene cuando decida aplicar este Boletín o cuando por el contrario por desconocimiento o disposición de la gerencia de la entidad no decida aplicarlo por ser de carácter alternativa el diseño de esta política contable.

Al respecto el párrafo 13 del mismo boletín establece “Si el boletín no fuere aplicado durante su fecha de vigencia o primer ejercicio económico en que una entidad le fue notificada su condición de Sujeto Pasivo Especial, no podrá ser aplicado en periodos siguientes.” Esto crea una clara distorsión entre la información financiera de las entidades que decidan aplicar el método alternativo por considerar que al eliminarse el ajuste por inflación fiscal no se producen pasivo de impuesto diferidos inherente a la comparación entre la base financiera y la base fiscal de sus activos no monetarios.

Marcotrigiano (2013), expone que el patrimonio de una entidad en Venezuela se presenta según la forma jurídica que tenga la entidad, dependiendo de si se trata de una firma personal, de una sociedad de personas, una sociedad de responsabilidad limitada o una sociedad anónima; y esto es así, no debería existir una diferencia en la presentación de la estructura de patrimonio de entidades que manteniendo inclusive los mismos movimientos y perteneciendo al mismo sector una si deba reflejar el pasivo por impuesto diferido debido a que no tiene clasificación de especial cumpliendo con el estándar internacional y otra lo omita a la luz de utilizar el párrafo 9 del boletín de aplicación BA VEN NIF 11, afectando claramente la información financiera preparada para propósitos generales.

Uno de los aspectos que han expuesto como el hecho de que no existe omisión en la información es porque este boletín establece la obligación de incluir en las notas revelatorias de la entidad que omite el pasivo por impuesto diferido el valor del impuesto omitido y el detalle de las partidas que originan dicho pasivo por impuesto diferido omitido. Es decir, la revelación se incluye está en el usuario de la información financiera, revisar las notas revelatorias que son parte integral de los estados financieros para determinar si hay algún impacto si se registrara dicho pasivo tal como lo establece el marco internacional.