Contribuição da contabilidade na gestão da terceirização de serviços em hospitais

Contribution of accounting to services outsourcing management in hospitals

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O início deste século foi marcado pela proliferação de novas formas organizacionais projetadas para lidar com as mudanças macroeconômicas, o que exige das organizações mais agilidade e flexibilidade se quiserem permanecer competitivas no mercado (RITTENBERG; COVALESKI, 2001; COVALESKI; DIRSMITH; RITTENBERG, 2003). Essas novas formas de organização podem ser observadas tanto no setor público quanto no privado. Elas decorrem da tendência de separação entre a propriedade e a produção de bens e/ou prestação de serviços (SMITH; MORRIS; EZZAMEL, 2005).

Novas terminologias foram desenvolvidas para descrever essa mudança. Pfeffer e Baron (1988) referem-se às externalizações; Atkinson e Meager (1991) tratam das flexibilizações das relações trabalhistas; e Appay (1998) discorre acerca das subcontratações ou terceirizações. A esse respeito, Corbett (2004) menciona que a terceirização pode ser vista como um fenômeno que está longe de ser novo, mas que ganhou maior evidência nos últimos anos, passando a fazer parte da gestão estratégica das empresas.

As empresas têm utilizado a terceirização como uma estratégia para melhorar a qualidade de seus serviços em relação às suas concorrentes, e não apenas como uma forma de redução de custos e transferência de atividades consideradas não essenciais (LINDER; COLE; JACOBSON, 2002). O gestor desempenha papel fundamental na decisão de quando e para quem a organização deve terceirizar ou subcontratar, cabendo a ele ajudar a gerir a complexa e dinâmica relação entre clientes e fornecedores resultante da terceirização (DRURY, 2004).

Para auxiliar os gestores na sua função administrativa, ao longo do tempo foi tomando corpo um conjunto de técnicas de contabilidade voltadas ao fornecimento de informações, tanto para o âmbito corporativo quanto para as divisões da organização, o que se convencionou chamar de contabilidade gerencial (DAUZACKER, 2002). Nesse sentido, entende-se que a contabilidade gerencial deve ser estruturada de modo que permita aos usuários acompanhar as atividades desenvolvidas. As facilidades proporcionadas pelos instrumentos de informática são fundamentais para esse fim, porque possuem recursos valiosos para o acompanhamento da movimentação das contas e geram relatórios que auxiliam nas análises dessa movimentação.

Como exemplo de pesquisa que focalizou o papel da contabilidade na terceirização, pode-se citar a realizada por Lamminmaki (2008), que investigou o grau de envolvimento do departamento de controladoria na gestão dos serviços terceirizados em hotéis australianos. Esse autor identificou, também, fatores da controladoria que interferem na gestão dos serviços terceirizados. Dentre os resultados da pesquisa, um que chamou especial atenção é o fato de que, nos hotéis em que a função de gestão é desempenhada por um profissional da área contábil, as informações advindas da contabilidade são mais bem aceitas no processo de gestão.

Analisar os reflexos da terceirização da prestação de um serviço em setores complexos exige da contabilidade informações que possam efetivamente contribuir para a tomada de decisão nesse tipo de organizações. Diante do exposto, formulou-se a seguinte questão-problema: qual a contribuição da contabilidade na gestão da terceirização de serviços em hospitais? Nessa perspectiva, o presente estudo tem como objetivo verificar a contribuição da contabilidade na gestão da terceirização de serviços em hospitais de Santa Catarina.

Justifica-se o estudo desse fenômeno em hospitais pela complexidade de tal ambiente, bem como pelas características únicas dos hospitais na forma de gestão dos seus serviços. Além dos serviços dos médicos e do corpo clínico, essas instituições necessitam de um conjunto de outros serviços, tais como hotelaria, lavanderia, restaurante, segurança e limpeza (SILVA; LINS, 2010). A terceirização de serviços em hospitais constitui uma forma comum de gerenciar a diversidade dos serviços que lhe são próprios. Porém, isso requer o acompanhamento dos resultados das atividades terceirizadas, visando ocasionar a melhoria contínua dos serviços prestados e assegurar a sobrevivência dos hospitais (GUILDING, 2002).

A contribuição deste estudo está na averiguação do envolvimento e de fatores de interferência da contabilidade na gestão da terceirização em organizações com serviços diversificados. Assim como os hotéis, os hospitais oferecem distintos serviços, que podem ser terceirizados. Desse modo, reaplicar a pesquisa de Lamminmaki (2008) em hospitais pode contribuir para revelar semelhanças e/ou diferenças no papel da contabilidade nesse processo em relação ao observado pelo autor em hotéis. Nesse sentido, este estudo pode ser um alento aos gestores e profissionais da área contábil na busca de melhorias das informações disponibilizadas, ao mesmo tempo em que contribui para a consolidação da literatura pertinente.

No Brasil, o setor hospitalar é composto de hospitais públicos, administrados por autoridades federais, estaduais e municipais; hospitais privados, contratados ou conveniados ao Sistema Único de Saúde (SUS); e hospitais particulares, com fins lucrativos (LEMOS; ROCHA, 2011). O setor privado, com 65% dos hospitais e cerca de 70% dos leitos, é o principal prestador de serviços hospitalares no Brasil. A maioria dos hospitais públicos pertence aos municípios. O governo federal é responsável por 147 hospitais, quase todos inseridos em grandes instituições de ensino (FORGIA; COUTTOLENC, 2009).

Este cenário se configura desafiador aos gestores, de modo que, associado à complexidade da gestão de uma organização hospitalar, exige atenção especial na tomada de decisões e no controle das operações. Guimarães (2004) destaca que a tomada de decisão é a função que caracteriza o desempenho da gerência, ressaltando que, independente da natureza da decisão, esta deve ser fruto de um processo sistematizado, que envolve o estudo do problema a partir de um levantamento de dados, da produção de informação, do estabelecimento de propostas de soluções, da escolha da decisão, da viabilização e implementação da decisão e da análise dos resultados obtidos.

Entre os diversos fatores que influenciam a complexa gestão de uma organização hospitalar, Guerra (2011) destaca os seguintes: a) infraestrutura organizacional; b) diversidade das atividades realizadas internamente à organização; c) demanda por profissionais qualificados em gestão financeira; d) pressão social e governamental por serviços de saúde de qualidade; e) poder de precificação do SUS e das operadoras de planos de saúde; f) significativa necessidade de realizar um controle adequado das informações; e g) demanda por indicadores que possam refletir o desempenho financeiro da organização.

No entanto, Guimarães (2004) adverte que a tomada de decisão não é um processo puramente racional, pois é influenciado por características comportamentais do indivíduo que toma a decisão e pelo contexto situacional, em que se destacam as diretrizes de trabalho determinadas pela instituição e as relações de autonomia e responsabilidade evidenciadas na estrutura organizacional. Na tomada de decisão, a informação tem sido empregada como mais um recurso no processo de desenvolvimento do trabalho nas organizações. A produção interna da informação e a utilização de fontes externas suscitam a criação de sistemas de informação para a identificação e organização dos dados, propiciando condições mais adequadas para sua recuperação e utilização na tomada de decisão (ALVARENGA NETO, 2005).

Nesse sentido, de acordo com Jamil e Neves (2000, p. 45), “deve-se avaliar o poder da informação no processo decisório, como é gerada, formatada, armazenada e oferecida ao público, além de avaliar como afeta a vida do indivíduo, tanto como consumidor, eleitor, contribuinte, quanto como agente de decisão dentro do seu grupo”. A gestão da informação abrange a cultura do uso de informações em seus variados aspectos, como o gerenciamento dos dados, o ambiente informacional e o comportamento do gestor em relação ao emprego de sistemas de informação no processo decisório (PIZARRO; DAVOK, 2008).

O cerne da gestão das organizações está na tomada de decisão, e os sistemas de informação são responsáveis pelo suporte aos gestores (GUIMARÃES; ÉVORA, 2004). Tendo isso em vista, Guimarães e Évora (2004) destacam que a informação é um recurso primordial à tomada de decisão e que, quanto mais estruturado for este processo, mais indicado será o uso de sistemas de informação. Segundo Oliveira (1999), o sistema de informação gerencial tem a finalidade de apoiar as funções de planejamento, controle e tomada de decisões, de forma que deve prover informações relativas ao ambiente interno e externo da organização.

A competitividade das organizações está ligada à informação, uma vez que depende do conhecimento do negócio, da informação para o seu gerenciamento e, principalmente, da gestão da informação e do conhecimento. Nesse sentido, as organizações deveriam ter a informação como uma condição básica para agir (SLACK; CHAMBERS; JOHNSTON, 2009). Tal ideia é corroborada por Medeiros et al. (2009), ainda que de modo restrito, ao propor a criação de um manual de compras do usuário, para conhecimento e informação de todos os usuários, tendo como escopo o controle logístico do almoxarifado de um hospital público.

Visando compensar a perda de capacidade tecnológica interna, ou seja, da capacidade interna de gerar conhecimento e inovação, as organizações gradualmente aumentam suas parcerias externas (QUINN, 2000). A terceirização representa, assim, a escolha de rejeitar a internalização de uma atividade (GILLEY; RASHEED, 2000). Para Ellram e Billington (2001), a terceirização é definida como o processo de transferência de atividades, anteriormente realizadas internamente, para outras empresas.

Verwaal, Commandeur e Verbeke (2009) explicam que a terceirização é um meio de obter acesso aos recursos de que a empresa tem carência sem precisar de desembolso de caixa. Enquanto alguns gestores ainda se referem à terceirização como uma oportunidade para repassar atividades consideradas não essenciais e reduzir custos, outros têm tido uma abordagem mais moderna, focada no acesso às habilidades competitivas, em melhores níveis de serviços e em respostas mais ágeis às necessidades em constante mudança (LINDER; COLE; JACOBSON, 2002).

A terceirização pode ser vista como uma alternativa que contribui para o aumento da eficiência, aperfeiçoa recursos, oferece acesso aos serviços especializados e permite a quem terceiriza concentrar-se em suas competências essenciais (ELMUTI, 2003; HORMOZI; HOSTETLER; MIDDLETON, 2003; GILLEY; MCGEE; RASHEED, 2004). Para Hormozi, Hostetler e Middleton (2003), ao expandir a terceirização, as organizações são capazes de investir mais tempo e recursos nos núcleos de competências que visam otimizar suas operações. Concentrando-se no núcleo de competências, a terceirização pode ajudar as organizações a focarem as principais medidas estratégicas de suas áreas de especialidade (HEIKKILÄ; CORDON, 2002).

Leeman e Reynoldsb (2012) afirmam que a terceirização de processos de negócios tem impulsionado a sua evolução estratégica, reduzindo custos e contribuindo para a redução de funções desnecessárias. Dessa maneira, a terceirização ou subcontratação tem sido utilizada como um dispositivo para ajudar as organizações atender às demandas da nova economia (RITTENBERG; COVALESKI, 2001). Langfield e Smith (2003) destacam o crescente interesse por parte das organizações nas oportunidades propiciadas por alianças estratégicas formadas por meio da terceirização.

Nessa perspectiva, Domberger (1998) afirma que a contabilidade gerencial tem papel significativo, facilitando as decisões sobre a possibilidade de terceirizar, as quais tendem a apresentar implicações no resultado da organização. A contabilidade, segundo esse autor, pode auxiliar, por meio de seus sistemas, com informações que contribuam na escolha da alternativa que for mais interessante econômica e financeiramente. Dessa forma, Dempsey (2003) ressalta a necessidade de desenvolver sistemas que contribuam com a gestão da informação no processo decisório relacionado às escolhas de terceirização.

Souza et al. (2011) destacam que a prática da terceirização de atividades é bastante difundida na área da saúde e que os hospitais que terceirizam atividades visam à redução de custos e à melhoria da qualidade dos serviços prestados. Os autores advertem ainda que, embora seja possível vislumbrar essas possíveis vantagens, potenciais desvantagens são inerentes a essa prática, o que exige um estudo prévio da proposta de terceirização pela organização. Nesse sentido, a contabilidade gerencial pode contribuir com informações analíticas da proposta de terceirização, apontando vantagens e desvantagens e seus reflexos no resultado organizacional.

Nesta pesquisa, adotou-se como referência o estudo realizado por Lamminmaki (2008) na indústria hoteleira australiana, intitulado Accounting and the management of outsourcing: an empirical study in the hotel industry. Esse estudo objetivou verificar o grau de envolvimento do departamento de controladoria na gestão dos serviços terceirizados, além de identificar fatores da controladoria que interferem na gestão dos serviços terceirizados.

O estudo ocorreu em duas etapas. Na primeira fase, foram realizadas 15 entrevistas com gerentes de 11 grandes hotéis australianos, a fim de validar o instrumento de pesquisa utilizado na segunda etapa. A segunda fase envolveu a aplicação de um questionário aos controllers de grandes hotéis australianos. A população da pesquisa compreendeu 356 hotéis com mais de 100 leitos, e os respondentes da pesquisa totalizaram 34% dessa população.

Para o desenvolvimento do estudo, Lamminmaki (2008) analisou quatro conjuntos de hipóteses a respeito de fatores que influenciam a gestão da terceirização de serviços, destacando que pesquisas empíricas, como as de Imoisili (1989) e Chenhall (2003), constataram relação positiva entre a intensidade da concorrência e o uso de controles formais e procedimentos sofisticados da controladoria. Esses achados indicam que, quanto maior for a concorrência, mais desenvolvidos serão os sistemas de contabilidade. Assim, formulou as hipóteses H_1a e H_1b, descritas a seguir.

H_1a: Hotéis que enfrentam concorrência mais intensa tendem a ter um departamento de contabilidade com maior envolvimento na gestão das terceirizações de serviços.

H_1b: Hotéis que enfrentam concorrência mais intensa tendem a ter sistemas de contabilidade mais sofisticados para contribuir na gestão das terceirizações de serviços.

Outro fator que Lamminmaki (2008) apontou como possível influenciador nas escolhas relacionadas à terceirização é o tamanho dos hotéis, já que empresas maiores podem distribuir o custo de sistemas de contabilidade mais sofisticados sobre uma base maior de clientes (BRUNS; WATERHOUSE, 1975; MERCHANT, 1981; LIBBY; WATERHOUSE, 1996). Além disso, organizações maiores tendem a ser mais complexas e/ou difíceis de administrar e, portanto, apresentam maior necessidade de sistemas sofisticados de contabilidade (GUILDING, 1999). Nesse sentido, elaborou as hipóteses H_2a e H_2b.

H_2a: Hotéis maiores tendem a ter um departamento de contabilidade com maior envolvimento na gestão das terceirizações de serviços.

H_2b: Hotéis maiores tendem a ter sistemas de contabilidade mais sofisticados para contribuir na gestão das terceirizações de serviços.

Observou, ainda, que a qualidade é um fator-chave na gestão dos hotéis, uma vez que estes são classificados em função da sua qualidade. Em uma indústria de trabalho intensivo, como o setor hoteleiro, a terceirização de atividades pode resultar em perda de controle da qualidade dos serviços, o que pode acarretar implicações à imagem do hotel (MEER-KOOISTRA; VOSSELMAN, 2006). Esse raciocínio levou, então, à formulação das hipóteses H_3a e H_3b, conforme descritas a seguir.

H_3a: Hotéis com maior qualidade tendem a ter um departamento de contabilidade com maior envolvimento na gestão das terceirizações de serviços.

H_3b: Hotéis com maior qualidade tendem a ter sistemas de contabilidade mais sofisticados para contribuir na gestão das terceirizações de serviços.

Com relação à formação do controller, Lamminmaki (2008) pautou-se em Burgess (1996), para afirmar que muitos hotéis não possuem um controller com formação em contabilidade. Os controllers com esta formação podem ser fundamentais na determinação do grau de sofisticação dos sistemas de contabilidade, pois é esperado que a formação profissional melhore a posição do controller no hotel, aumentando, assim, o seu envolvimento em assuntos essenciais à organização, como a decisão de terceirizar. Esse raciocínio resultou na formulação das hipóteses H_4a e H_4b.

H_4a: Hotéis com controller graduado em contabilidade tendem a ter um departamento de controladoria com maior envolvimento na gestão das terceirizações de serviços.

H_4b: Hotéis com controller graduado em contabilidade tendem a ter sistemas de contabilidade mais sofisticados para contribuir na gestão das terceirizações de serviços.

Para medir a participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços (variável dependente 1), o autor incluiu seis itens no questionário: início da decisão da terceirização; formalização do processo de terceirização; avaliação das necessidades de terceirizar; análise das propostas; monitoramento e desempenho do terceirizado; e revisão da decisão de terceirizar. Já para medir a sofisticação dos sistemas de contabilidade (variável dependente 2), três categorias de perguntas foram incluídas no questionário: foco nos custos; fluxo de caixa descontado; e avaliação e análise dos riscos.

Com o intuito de melhorar o poder explicativo dos modelos de regressão múltipla utilizados para testar as oito hipóteses, Lamminmaki (2008) relacionou quatro variáveis independentes: intensidade da concorrência, tamanho do hotel, qualidade do hotel e formação do controller. Para verificar a intensidade da concorrência, empregou questões relativas ao preço, à qualidade e à variedade de serviços, mensuradas a partir da escala Likert de sete pontos, adaptada de Khandwalla (1972). Para avaliar o tamanho do hotel, considerou o número de quartos e o faturamento anual e, para mensurar o nível de qualidade do hotel, baseou-se no sistema de classificação cinco estrelas. No que diz respeito à qualificação profissional, verificou se, no quadro de funcionários da contabilidade, havia pelo menos um profissional graduado em contabilidade.

Os resultados da pesquisa revelaram que os hotéis que apresentam melhor qualidade nos serviços possuem também melhores sistemas de gestão. Outro aspecto relevante é que, nos hotéis em que a função de gestão é desempenhada por um profissional da área contábil, as informações oriundas da contabilidade são mais bem aceitas. Foi constatado, ainda, que a decisão de terceirização raramente é analisada em longo prazo, sendo tomada a partir de uma análise de investimento inicial. Lamminmaki (2008) conjecturou que isso ocorre porque as decisões de terceirização não são conduzidas em consonância com o processo formal do orçamento de capital.

Assim como os hotéis, também os hospitais oferecem serviços diversificados, como os de quarto, alimentação, lavanderia, vigilância, limpeza e recepção, que podem ser ofertados pelo hospital ou terceirizados para empresas especializadas. Desse modo, entende-se que seja possível aplicar o instrumento de pesquisa desenvolvido por Lamminmaki (2008) para hotéis em hospitais, sendo necessário apenas realizar adaptações em algumas perguntas do questionário, devido às variáveis independentes utilizadas.

Esta pesquisa, de natureza descritiva, foi realizada por meio de levantamento e abordagem quantitativa do problema, pautando-se no estudo de Lamminmaki (2008), que verificou o grau de envolvimento e de fatores de interferência do departamento de controladoria na gestão dos serviços terceirizados em hotéis da Austrália. As adaptações necessárias à transposição do instrumento empregado por Lamminmaki (2008) para organizações hospitalares são comentadas a seguir.

5.3 Coleta dos dados

Os dados foram coletados por meio do questionário desenvolvido na pesquisa de Lamminmaki (2008), que adotou a escala Likert de sete pontos, atribuindo um para o menor grau (1=muito baixo) e sete para o maior grau (7=muito elevado). No Quadro 1, apresentam-se as variáveis dependentes e independentes, com os respectivos mecanismos analíticos de indicadores e os autores de suporte.

Quadro 1
Constructo do estudo

adaptado de Lamminmaki (2008).

Com base no constructo apresentado no Quadro 1, elaborou-se o questionário, por meio da ferramenta Google Docs, que foi encaminhado aos hospitais do estado de Santa Catarina por correio eletrônico em junho de 2012. Posteriormente, entrou-se em contato por telefone com o gestor responsável pela administração de cada hospital, convidando-o pessoalmente para responder ao questionário. Os dados foram coletados até o mês de setembro de 2012. Foram obtidas 29 respostas, porém cinco questionários precisaram ser descartados pelo fato de as respostas estarem incompletas, ficando a amostra da pesquisa representada por 24 hospitais que responderam de forma completa ao questionário.

Nesta seção, descrevem-se os resultados do estudo relacionados à caracterização dos hospitais do estado de Santa Catarina respondentes da pesquisa, à participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços e à sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir na gestão da terceirização de serviços nestes hospitais.

6.1 Caracterização dos hospitais

A primeira etapa desta pesquisa consistiu na caracterização dos hospitais investigados, realizada a partir das respostas obtidas por meio do questionário que visou verificar a formação dos gestores, a relação entre gestão e propriedade e o tamanho dos hospitais. Também nesta etapa procurou-se identificar se a contabilidade dos hospitais é realizada internamente ou terceirizada e se existe um departamento de controladoria nos hospitais.

A Tabela 1, exposta a seguir, demonstra a graduação dos gestores e se estes possuem participação societária nos hospitais.

Tabela 1
Graduação dos gestores e relação do gestor com a propriedade

dados da pesquisa.

Observa-se na Tabela 1 que, dos 24 gestores respondentes, 17 possuem formação em Adm

Observa-se na Tabela 1 que, dos 24 gestores respondentes, 17 possuem formação em Administração ou Contabilidade, quatro são graduados em Medicina ou áreas relacionadas à saúde e apenas três não possuem curso superior completo. Na pesquisa de Lamminmaki (2008) em hotéis, 45% dos gestores possuíam formação em contabilidade. Este resultado denota que, nos hospitais participantes desta pesquisa, há uma preocupação maior com a formação administrativa dos gestores em comparação ao observado nos hotéis.

Na análise do vínculo do gestor com a propriedade do hospital, nota-se que todos os respondentes são diretores contratados e não possuem participação societária nos hospitais. Portanto, a gestão é separada da propriedade. Na pesquisa de Lamminmaki (2008), 70% dos gestores eram contratados sem vínculo com a propriedade. Esta diferença nos resultados pode ser em decorrência de os hospitais exigirem profissionais altamente qualificados para a atividade técnica a que se destinam, sendo, portanto, dissociados da propriedade da organização.

Na Tabela 2, constam informações relativas à quantidade de leitos disponibilizados pelos hospitais participantes desta pesquisa, visando caracterizar o tamanho dos hospitais.

Tabela 2
Número de leitos dos hospitais

dados da pesquisa.

Observa-se, na Tabela 2, que 45,83% dos hospitais possuem até 50 leitos, 33,34% têm entre 51 e 100 leitos, 12,50% possuem entre 101 e 200 leitos e apenas 8,33% disponibilizam mais de 200 leitos. Desses dados, depreende-se que prevalecem na amostra pesquisada hospitais de pequeno porte, adaptados ao tamanho da população da cidade onde estão estabelecidos.

Com o intuito de verificar a importância da contabilidade e da controladoria para os hospitais pesquisados, a Tabela 3 evidencia se a contabilidade é realizada internamente ou terceirizada e se existe um departamento de controladoria.

Tabela 3
Informações relativas à contabilidade e à controladoria dos hospitais

dados da pesquisa.

Verifica-se, na Tabela 3, que 12 hospitais têm seus serviços contábeis realizados de forma interna e 12 têm seus serviços contábeis terceirizados. Empresas que realizam sua contabilidade de forma externa tendem a possuir menos informações para acompanhar a gestão, dificultando, assim, o alinhamento entre os resultados e a formulação das estratégias. Os serviços contábeis terceirizados tendem a priorizar o atendimento às exigências fiscais, em detrimento das informações de cunho decisório (BEUREN; BARP; FILIPIN, 2013).

Observa-se, também, que 12 hospitais possuem departamento de controladoria, ou seja, todos os respondentes que informaram ter contabilidade interna também responderam ter departamento de controladoria, conforme proposto por Beuren, Schlindwein e Pasqual (2007). Infere-se, a partir disso, que os hospitais com contabilidade própria e com departamento de controladoria possuem mais informações de suporte à gestão da terceirização de serviços.

Os hospitais que não possuem contabilidade interna nem departamento de controladoria podem apresentar fragilidades em seus sistemas de controle. Como todos esses hospitais trabalham com o Sistema Único de Saúde (SUS), o impacto da baixa remuneração pode causar futuros problemas financeiros. A esse respeito, Ching (2001) afirma que um sistema de contabilidade pode contribuir para minimizar as incertezas da baixa remuneração do SUS.

6.2 Envolvimento da contabilidade na gestão da terceirização de serviços

A segunda etapa desta pesquisa consistiu na análise do envolvimento da contabilidade na gestão da terceirização de serviços nos hospitais pesquisados. Para a tabulação dos dados, utilizou-se uma legenda, de modo a agrupar os resultados. Assim, na Tabela 4 apresenta-se a estatística descritiva das respostas em escala Likert de sete pontos, referente ao envolvimento da contabilidade na gestão da terceirização de serviços destes hospitais.

Tabela 4
Envolvimento da contabilidade na gestão da terceirização de serviços nos hospitais

dados da pesquisa.

A média das respostas obtidas com relação ao envolvimento da contabilidade na gestão da terceirização de serviços foi de 4,43. Detalhando a análise, observa-se que os respondentes apontaram, na escala de sete pontos, uma média de 4,75 para o envolvimento da contabilidade na opção pela terceirização dos serviços; e uma média de 4,92 nos processos de formalização das decisões de terceirizações e no desenvolvimento das especificações do que é exigido para a terceirização. Por outro lado, identificou-se menor envolvimento da contabilidade na revisão periódica das decisões de terceirização, com uma média de 3,88 e com um desvio padrão de 2,01. A moda e a mediana apresentam valores altos em todas as alternativas apresentadas aos respondentes.

Além da estatística descritiva, aplicou-se aos dados uma regressão linear múltipla. Para que os resultados da regressão sejam confiáveis, é necessário atender a alguns pressupostos. Assim, efetuaram-se os testes de normalidade, homocedasticidade e autocorrelação dos resíduos. O pressuposto da normalidade foi testado utilizando a metodologia de cálculo Kolmogorov-Smirnov Z, o qual indicou que os dados estão distribuídos de forma normal.

Pelo teste de Gleijser, testou-se a homocedasticidade, característica que evidencia que os dados são parecidos (homogêneos) em sua distribuição. Encontrou-se homocedasticidade nos dados do estudo, de modo que o valor da significância foi maior que 0,05 no teste Anova. A ausência de autocorrelação dos resíduos foi encontrada por meio do teste de Durbin-Watson, cujo valor foi de 1,769.

Após a realização dos testes dos pressupostos, efetuou-se a regressão linear para verificar o envolvimento da contabilidade na gestão da terceirização de serviços, de forma que os fatores analisados seguiram os do estudo de Lamminmaki (2008). Na Tabela 5, encontram-se os resultados das regressões.

Tabela 5
Resultado das regressões

dados da pesquisa.

O resultado das regressões apresentado na Tabela 5 evidencia que a relação das variáveis com o envolvimento da contabilidade na gestão da terceirização de serviços é fraca, pois o valor R2 está distante de 1,0. Quanto mais próximo de 1,0 for o R2, melhor será a relação entre as variáveis. O poder explicativo do modelo é 49,5 %, o que significa que, analisando as variáveis descritas no modelo de Lamminmaki (2008), percebe-se que elas explicam apenas 49,5%, considerando a sua relação com a variável dependente.

Na Tabela 6, exposta a seguir, apresentam-se os resultados dos coeficientes e dos coeficientes normalizados da regressão. O coeficiente Beta explica a variação das variáveis independentes em relação à dependente ou constante. Já o Beta Standard explica qual é a variável que possui maior impacto sobre a dependente ou constante.

Tabela 6
Resultados dos coeficientes e coeficientes normalizados da regressão

dados da pesquisa.

De acordo com a Tabela 6, as variáveis analisadas não apresentam significância, e a relação de todas as variáveis independentes do modelo com a variável dependente é negativa. Observa-se, pela regressão, que uma variação de 100 pontos percentuais na variável contabilidade interna causa uma variação negativa de 14,13% na variável dependente. O tamanho do hospital, por sua vez, causa uma variação negativa de 11,47%; a formação do gestor causa uma variação negativa de 7,85%; e a controladoria causa uma variação negativa de 4,26%.

Com relação ao Beta, a variável que representa a existência de contabilidade interna nos hospitais é a que apresenta maior impacto sobre a variável dependente, sendo negativo em 44% o impacto medido pelo modelo. A formação do gestor também apresentou um impacto negativo de 26,4% sobre a variável dependente. Já o tamanho do hospital, medido pelo número de leitos disponíveis, apresentou um impacto de 23,40% negativo; e a controladoria apresentou um impacto negativo de 13,20%.

Situação oposta foi verificada no estudo de Lamminmaki (2008), que identificou uma relação significativa na participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços em hotéis australianos. Nesse sentido, a fraca participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços nos hospitais pesquisados pode estar associada com o fato de que 50% dos hospitais participantes da pesquisa terceirizam a contabilidade.

Dessa forma, rejeitam-se as hipóteses H_1a, H_2a, H_3a e H_4a desta pesquisa, uma vez que todas as variáveis independentes − contabilidade interna, departamento de controladoria, tamanho dos hospitais e formação dos gestores − não apresentaram relação significativa com a variável dependente − participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços. Esperava-se que as variáveis independentes influenciassem o nível de participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços em hospitais.

6.3 Sofisticação dos sistemas de contabilidade para a gestão da terceirização de serviços

A terceira etapa desta pesquisa consistiu em verificar a sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir na gestão da terceirização de serviços. Os resultados apresentados na Tabela 7 destacam a estatística descritiva das respostas obtidas na pesquisa em escala Likert de sete pontos, referente à sofisticação dos sistemas de contabilidade.

Tabela 7
Sofisticação dos sistemas de contabilidade para a gestão da terceirização de serviços

dados da pesquisa.

Nota-se, na Tabela 7, que a média das respostas obtidas com relação à sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir na gestão da terceirização de serviços foi de 4,25. Detalhando esse resultado, observa-se que os respondentes apontaram como principal fator de sofisticação da contabilidade para contribuir na gestão da terceirização a análise por meio de simulação (melhor ou pior estimativa, ou ainda análise das probabilidades), com média de 4,92, seguido do custo do controle da terceirização (4,46) e da realização de levantamento dos custos de resistência quando não existe justificativa viável para a terceirização (4,46). No outro extremo, com média 4,00, constam os custos dos contratos de terceirização e os custos das atividades terceirizadas quando o terceirizado age em função de escolhas particulares. Um desvio padrão maior nessa questão demonstra maior dispersão nas respostas. Contudo, a moda e a mediana apresentam notas elevadas na escala, assim como ocorreu na questão anterior.

No intuito de verificar a sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir na gestão da terceirização de serviços, foram realizados testes para tornar os resultados da regressão confiáveis. O pressuposto da normalidade foi testado utilizando a metodologia de cálculo Kolmogorov-Smirnov Z, que demonstrou que os dados estão distribuídos de forma normal. Pelo teste de Gleijser, testou-se a homocedasticidade, o que possibilitou verificar que os dados são parecidos (homogêneos) em sua distribuição, já que o valor da significância é maior que 0,05 no teste ANOVA. A ausência de autocorrelação dos resíduos foi encontrada por meio do teste de Durbin-Watson, cujo valor foi de 2,276, demonstrando que os dados não são autocorrelacionados.

Após a realização dos testes dos pressupostos, efetuou-se a regressão linear da variável independente sofisticação dos sistemas de informação para contribuir na gestão da terceirização de serviços com os fatores considerados no estudo de Lamminmaki (2008). Na Tabela 8, encontram-se os resultados das regressões.

Tabela 8
Resultado das regressões

dados da pesquisa.

O resultado das regressões apresentado na Tabela 8 mostra que a relação das variáveis com a sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir na gestão da terceirização de serviços é fraca, pois o valor R2 está distante de 1,0. No estudo de Lamminmaki (2008), foi identificada uma relação significativa da sofisticação dos sistemas de contabilidade utilizados nos hotéis australianos com as variáveis independentes.

O poder explicativo do modelo de Lamminmaki (2008) é 51,7 %, indicando que as variáveis descritas nesse modelo explicam apenas 51,7% da variável dependente. Portanto, há outros fatores, não contemplados nesse modelo, que influenciam a adoção de sistemas de contabilidade mais sofisticados.

Na Tabela 9, apresentam-se os resultados dos coeficientes e dos coeficientes normalizados da regressão. O coeficiente Beta explica a variação das variáveis independentes em relação à dependente ou constante. Já o Beta Standard explica qual é a variável que possui maior impacto sobre a dependente ou constante.

Tabela 9
Resultados dos coeficientes e coeficientes normalizados da regressão

dados da pesquisa.

De acordo com a Tabela 9, as variáveis analisadas não apresentam significância, sendo possível observar relações positivas e negativas. Na relação positiva, espera-se que o aumento da variável dependente seja explicado pelo aumento da variável independente; e, na relação negativa, espera-se que a relação entre essas variáveis seja inversa (FAVERO et al., 2009).

A relação das variáveis independentes controladoria e formação do gestor com a variável dependente causam, respectivamente, uma variação negativa de 20,09% e de 3,83%. Já as variáveis independentes contabilidade interna e tamanho do hospital causam uma variação positiva de 4,10% e 1,19%, respectivamente.

A variação positiva indica que, em caso de presença de contabilidade interna, quanto maior for o hospital, maior será a tendência à sofisticação dos sistemas de contabilidade. Estes achados vão ao encontro com os de Guilding (1999), para quem organizações maiores tendem a ser mais complexas e difíceis de administrar, tendo, assim, necessidade de sistemas mais sofisticados de contabilidade.

Com relação ao Beta, a variável que representa a existência do departamento de controladoria nos hospitais é a que apresenta maior impacto sobre a variável dependente − o impacto medido pelo modelo foi de 58,4% negativo. A formação do gestor também apresentou um impacto negativo de 12,0% sobre a variável dependente. Já a existência de contabilidade interna apresentou um impacto positivo de 12%, e o tamanho do hospital, por sua vez, apresentou um impacto positivo de 2,3%.

Tais resultados não condizem com o estudo de Lamminmaki (2008), já que o autor identificou uma relação significativa entre a sofisticação dos sistemas de contabilidade e as variáveis independentes. Dessa forma, rejeitam-se as hipóteses H_1b, H_2b, H_3b e H_4b desta pesquisa, uma vez que todas as variáveis independentes − contabilidade interna, departamento de controladoria, tamanho dos hospitais e formação dos gestores − não apresentaram relação significativa com a variável dependente − sofisticação dos sistemas de contabilidade.

Infere-se, portanto, que existe uma fraca participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços nos hospitais pesquisados. Quanto aos sistemas de contabilidade no setor hospitalar, observa-se maior sofisticação em hospitais que são maiores e que possuem contabilidade interna. Como a amostra deste estudo compreendeu hospitais afiliados à Federação das Santas Casas, Hospitais e Entidades Filantrópicas do Estado de Santa Catarina (FEHOSC), é possível que a interferência de políticas públicas na gestão desses hospitais, conforme descrito por Lemos e Rocha (2011), reflita em menor participação da contabilidade na gestão das terceirizações de serviços.

Este estudo objetivou verificar a contribuição da contabilidade na gestão da terceirização de serviços em hospitais de Santa Catarina. Para isso, uma pesquisa descritiva com abordagem quantitativa foi realizada por meio de levantamento junto aos gestores dos hospitais afiliados à Federação das Santas Casas, Hospitais e Entidades Filantrópicas do Estado de Santa Catarina (FEHOESC), obtendo-se 24 questionários respondidos válidos. Na survey, utilizou-se o questionário da pesquisa de Lamminmaki (2008), que considerou quatro fatores que podem influenciar a participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços e a sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir para essa gestão.

No que concerne ao envolvimento da contabilidade na gestão da terceirização de serviços destes hospitais, constatou-se que o maior envolvimento ocorre no processo de formalização das decisões de terceirizações. A regressão linear da variável participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços não apresentou significância com nenhuma das variáveis independentes analisadas: contabilidade interna, controladoria, tamanho do hospital e formação do gestor. Infere-se, portanto, que podem existir outros fatores que mais bem expliquem as decisões relacionadas às terceirizações nesses hospitais.

Em se tratando da sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir na gestão da terceirização de serviços destes hospitais, também não se encontrou significância para as variáveis independentes já mencionadas. Porém, observou-se uma relação positiva entre a existência de contabilidade interna e o tamanho dos hospitais, o que sugere, no âmbito da amostra pesquisada, que os sistemas de contabilidade tendem a ser mais sofisticados em hospitais que são maiores e que possuem contabilidade interna.

A regressão linear da variável participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços apontou a variável independente contabilidade interna como sendo a que causa maior variação negativa na dependente − o impacto medido pelo modelo de Lamminmaki (2008) foi de 44% negativo. Similarmente, em relação ao Beta, a variável independente contabilidade interna foi a que apresentou maior impacto sobre a variável dependente, mensurado pelo modelo de Lamminmaki (2008).

A regressão linear da variável sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir na gestão da terceirização de serviços apontou a variável independente existência do departamento de controladoria como a que causa maior variação negativa na dependente. Com relação ao Beta, a variável independente controladoria também apresentou maior impacto sobre a variável dependente, que, medido pelo modelo de Lamminmaki (2008), foi de 58,4% negativo.

Na análise das regressões lineares, observou-se uma fraca relação das variáveis independentes com as variáveis dependentes deste estudo, motivo pelo qual se rejeitaram as hipóteses pesquisadas (H_1a, H_1b, H_2a, H_{2b .3a}, H_3b, H_4a, e H_4b). Ressalta-se que todas as variáveis independentes (contabilidade interna, departamento de controladoria, tamanho dos hospitais e formação dos gestores) não apresentaram relação forte e significativa com as variáveis dependentes (contribuição da contabilidade na gestão da terceirização de serviços e sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir nessa gestão).

Conclui-se, com base nas respostas dos gestores dos hospitais participantes desta pesquisa e nas análises estatísticas, que as relações se apresentaram como não significantes para participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços. Do mesmo modo, as relações apresentaram-se não significantes quanto à sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir na gestão da terceirização de serviços desses hospitais. Esse resultado instiga a investigar as razões da apatia encontrada, já que a contabilidade deveria ser uma importante fonte de informações à gestão da terceirização de serviços em hospitais.

Os achados desta pesquisa não estão de acordo com os resultados do estudo de Lamminmaki (2008), que identificou relações significativas para a participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços e a sofisticação dos sistemas de contabilidade para contribuir na gestão da terceirização de serviços em hotéis australianos. Uma possível razão para as diferenças encontradas pode ser a influência de políticas públicas nos hospitais, o que talvez esteja inibindo a participação da contabilidade na gestão da terceirização de serviços. Outra possível razão diz respeito às particulares dos dois setores, desde as operacionais até as de gestão.

Como principal contribuição do estudo realizado, pode-se citar, com a aplicação do instrumento de pesquisa do estudo de base, ressalvadas as adaptações já apontadas em função de a investigação ter ocorrido em outro setor econômico, avanços na validação do modelo de análise proposto por Lamminmaki (2008). Todavia, os resultados divergentes de ambas as pesquisas exigem mais estudos para encontrar possíveis explicações, de modo a consolidar o modelo.

Diante das limitações deste estudo, recomenda-se para futuras pesquisas analisar de forma comparativa hospitais de grande e de pequeno porte, uma vez que, quanto maiores forem as organizações, maior será a complexidade e a necessidade de planejamento e controle das atividades, caso em que a contabilidade pode ser fundamental. Recomenda-se, ainda, replicar este estudo em hospitais particulares, uma vez que hospitais filantrópicos podem ser afetados por políticas públicas, enfrentando, inclusive, dificuldades na gestão.