1. Introducción

Cubrir las nuevas y diferentes necesidades de información financiera y no financiera que requieren los diferentes agentes sociales, en el marco de la globalización económica, demanda un proceso de adaptación,así como evaluación de los principios y reglas contables que se aplican en una nación determinada. En las últimas décadas, en el caso de Colombia y más extensamente de América Latina, se han realizado diferentes esfuerzos institucionales para converger hacia estándares internacionales de general aceptación (Caba y López, 2003; Caba y Caba, 2005; Brusca, Gómez y Montesinos, 2016; Brusca, Gómez y Montesinos, 2016).

Uno de los impactos técnicos que se espera de este proceso es la modificación de los conceptos y tratamientos contables sobre reconocimiento de los hechos económicos,diversos métodos de valoración, y revelaciones más amplias y exigentes en los reportes financieros.El objetivo es mejorar la transparencia, la calidad y la comparabilidad de dicha información tanto en la esfera privada como en la del sector público.

En este sentido, la convergencia de la regulación local con las IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) en el caso de las entidades de gobierno,adelantada recientemente por la Contaduría General de la Nación (CGN), se dirige a materializar una serie de beneficios potenciales. Entre ellos, se encuentran, ayudar a presentar cifras más fiables y completas sobre la situación y el desempeño financiero del sector público, mostrar una realidad económica más fidedigna y facilitar la administración de los recursos públicos (Bohórquez, 2016). De la misma forma, se busca garantizar una mayor calidad de la información financiera para el proceso de toma de decisiones y generar una mejor percepción de la economía en el entorno internacional (Bohórquez, 2016).

Para analizar y entender estos cambios en la normatividad local de la contabilidad del sector público, especialmente, en el caso de las entidades de gobierno,es necesario investigar la naturaleza, el significado y el alcance de los mismos. Frente a ello, en este documento, utilizando la metodología de las distancias euclidianas, se desarrolla una medición de la armonización formal entre el marco normativo aplicable a las mencionadas entidades y las IPSAS. De este modo,se busca contribuir con el estudio empírico del tema.

El trabajo se divide en cuatro partes. En la primera,se realiza una revisión y una síntesis del modelo contable implementado por la CGN, y se enuncian los tres esquemas normativos contables que tienen vigencia a la fecha para el sector público colombiano en general. En el segundo apartado, se expone la literatura de investigación referente a la medición de la armonización contable. Se enfatiza la división entre armonización material y formal reseñando cómo este trabajo se circunscribe en esta última clase de análisis de la regulación contable.

En las partes tres y cuatro, se describe y emplea la metodología de las distancias euclidianas en la comparación de las normas locales colombianas del sector público, aplicables a las entidades de gobierno con las IPSAS. De igual forma, se presenta el alcance y los resultados más relevantes del estudio. Finalmente, se formulan las conclusiones y las perspectivas de investigación futuras.

2. Estrategia de convergencia contable delsector público colombiano

El proceso de convergencia hacia modelos internacionales ha requerido cambios sustanciales en el sistema de regulación contable colombiano. Desde la expedición de la ley 1314 de 2009, se reafirmaron facultades legales a la CGN para el ámbito del sector público; y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público (MHCP), y al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (MCIT) en el caso del sector privado. Estos organismos son los que pueden expedir principios, normas, interpretaciones, y guías de contabilidad con el fin de lograr y mantener la calidad de la información financiera.

En este sentido, la CGN, en el marco de su misión constitucional y con el objetivo de lograr la modernización del régimen de contabilidad pública colombiano, presentó en 2013 el proyecto de «Estrategia de convergencia de la regulación contable pública hacia Normas Internacionales de Información Financiera NIIF y Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público NICSP» (Bohórquez, 2016). Este documento se convirtió en el punto de partida para la emisión de un compendio de pronunciamientos y declaraciones normativas que han significado la orientación y directriz para converger con un enfoque contable internacional. Tal estrategia plantea la política de regulación contable pública como la definición de tres marcos normativos (CGN, 2013):

• Un esquema de contabilidad para empresas públicas emisoras de valores, o que captan o administran ahorro del público.

• Otro dirigido a empresas públicas no emisoras de valores, o que no captan ni administran ahorro del público.

• Un marco normativo contable para entidades de gobierno.

El primer modelo se implementó mediante la resolución 743 de 2013 de la CGN y sus complementos, que incluían agregar como parte de la regulación contable del sector público el Decreto 2784 de 2012 de Ejecutivo nacional, parámetro normativo por el que se converge con las International Financial Reporting Standards (IFRS) plenas en algunas corporaciones privadas colombianas.

Esta reglamentación es aplicable, entre otras, a aquellas empresas públicas que sean emisoras de valores,sociedades fiduciarias, establecimientos bancarios,entidades aseguradoras, fondos de garantías, entidades financieras con regímenes especiales y al Banco dela República de Colombia. El período establecido para desarrollar el proceso de implementación fue el comprendido entre el 1 de enero de 2014 y el 31 de diciembre de 2016. Durante este plazo, se establecieron tres fases: preparación obligatoria, transición, y de aplicación y reporte.

Para el segundo caso, el de las empresas públicas no emisoras de valores, o que no captan ni administran ahorro del público, la CGN emitió la resolución 414 de 2014, que establece un marco conceptual; normas para el reconocimiento, medición, revelación y presentación de los hechos económicos; un nuevo catálogo de cuentas; y guías e instructivos de implementación complementarios. El plazo para su apropiación va desde septiembre de 2014 al 31 de diciembre de 2017, con las mismas tres fases mencionadas en el caso anterior. Sin embargo, cabe anotar que, para las entidades que conforman el Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS), se ampliaron los tiempos.

De similar manera, para el tercer caso, el de las entidades de gobierno, la CGN presentó la resolución 533 de 2015. Con esta, se plantea el marco conceptual para la preparación y presentación de la información financiera;las normas para el reconocimiento, medición, revelación y presentación de los hechos económicos en entidades de gobierno; y un nuevo catálogo de cuentas. Estos se encuentran acompañados de procedimientos e instructivos para su implementación, en convergencia—como se mencionó antes— con las IPSAS.

A diferencia de los grupos anteriores, en este caso, no se consideró inicialmente un período de transición, solamente una fase de preparación obligatoria y una fecha de aplicación efectiva, la cual se esperaba fuera el 1 de enero de 2017. Posteriormente, a finales de 2016, la CGN emitió la resolución 693, que modificó el cronograma y amplió dos años la implementación de la nueva normatividad, que se espera que entre en marcha definitiva el 31 de diciembre de 2018.

En la tabla 1, se muestra un resumen de los principales pronunciamientos emitidos por la CGN a fin de complementar y fortalecer los referidos marcos normativos. Es importante resaltar que contar con tres esquemas diferentes, de por sí, genera poca armonización de la información contable del sector público. Esto puede incidir en una disminución de los beneficios potenciales de este proceso, en particular, cuando se trata de la razonabilidad y de la calidad de datos y cifras consolidadas.

Frente a ello, en la presente investigación, se examinará el grado de armonización formal entre las normas para el reconocimiento medición, revelación y presentación de los hechos económicos para entidades de gobierno de 2015¹ (CGN, 2015b), y las IPSAS en el marco de la literatura de investigación contable descrita en el siguiente apartado.

3. Literatura e investigación sobre medición de la armonización contable

En el contexto de la literatura en la que se sustenta esta investigación, la armonización contable se entiende como un proceso en el que uno o varios agentes económicos —generalmente, emisores de estándares—buscan disminuir la cantidad de diferencias sobre al menos dos conjuntos de principios (reglas y métodos contables) en lo que respecta al reconocimiento,la medición, la presentación y la revelación dela información financiera (Rahman, Perera y Ganeshanandam,1996; Garrido, León y Zorio, 2002; Caba y López, 2003; Caba y Caba, 2005; Fontes, Rodrigues y Craig, 2005; Fuertes, 2006, 2007).

La armonización de la práctica contable se puede desarrollar desde el interior de una corporación empresarial multinacional y sus sucursales o un gobierno, hasta un contexto global, como ha sido el sentido dela adopción en varias jurisdicciones de los estándares internacionales emitidos por el International Accounting Standards Board (IASB) para el sector privado, y el International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), para el caso del sector público.

Este proceso se puede incluir o ser un complemento de otro referenciado en la literatura: la estandarización, cuyo fin más puntual es la reducción del número de principios, reglas y métodos alternativos disponibles en uno o varios cuerpos normativos. El objetivo es lograr una mayor uniformidad de las políticas y las cifras contables (Tay y Parker, 1990; McLeay, Neal yTollington,1999; González, 2006). Por ejemplo, en una jurisdicción en la que se adelanta una estrategia de armonización con la regulación internacional, pueden adoptarse las mismas fórmulas de cálculo de costo de inventarios (identificación específica, PEPS, promedio ponderado, etc.). Por su parte, en un ejercicio de estandarización, la idea sería más bien reducir estos tratamientos alternativos restringiendo su aplicación.

Un mayor grado de armonización o estandarización genera una restricción sobre el número de tratamientos aplicables, y, por ende, facilita el aumento de la comparabilidad, una característica cualitativa muy importante de la información financiera de calidad. Igualmente, influye en la rebaja de los costos de elaboración,análisis y auditoría de los datos y procesos contables, beneficio que pueden capitalizar múltiples usuarios (Van der Tas, 1988).

En la literatura consultada, se identifican dos dimensiones de la armonización contable: la formal (de jure)y la material (de facto). La primera corresponde a una menor diferenciación de los marcos regulatorios en sí mismos; es decir, se trata de equiparar los estándares,las guías y los procedimientos que sustentan tratamientos contables particulares. La segunda se refiere a la limitación o la eliminación de las discrepancias en el contexto de la práctica, es decir, en la aplicación concreta de un determinado lineamiento contable (Van der Tas, 1988; González, 2006; Fuertes, 2007).

El ejemplo sobre fórmulas de cálculo de costo de inventarios,descrito anteriormente, consiste en un caso de armonización formal. Es posible que, en el desarrollo práctico al interior de una organización, país o un conjunto de estos, se encuentre que la elección del tratamiento contable que sigue la mayoría de agentes económicos se reduce al uso de una o dos fórmulas establecidas, a pesar de tener varias alternativas en el estándar; esto es lo que se denomina armonización material. Este concepto es en el que se ha hecho mayor énfasis dentro de la literatura académica internacional.

Esto quiere decir que se puede tener una regulación similar entre diferentes países, lo que generaría los notables beneficios señalados antes, pero esto no garantiza necesariamente su aplicación efectiva a la hora de elaborar y revelar información financiera cuando hay diferentes métodos alternativos. Por esta razón, si bienes relevante la infraestructura de endorsement o cadena de valor de los estándares contables en cada jurisdicción legal, cobran cada vez más importancia los temas de enforcement o cumplimiento forzoso de los mismos (Cavanagh y Fernández, 2015). El principal problema que surge es cómo medir, y gestionar los grados de armonización formal y material en un contexto de ejes económicos regionales e integración global cada vez más estructurados.

En esta medida, el establecimiento de indicadores y métricas matemáticas y estadísticas —por ejemplo, las distancias euclidianas— ayuda a definir de una manera concreta elementos de los estándares en los que hay mayores discrepancias. Asimismo, permite identificar de un modo empírico los incentivos y las restricciones asociados a la elección y al uso que se hace de determinados tratamientos contables. Además,hace posible evaluar de una forma esquemática el impacto de los cambios en la regulación a fin de lograr una convergencia significativa de las prácticas organizacionales de reporte financiero (Van der Tas,1988; Giner y Mora, 2001).

Las investigaciones y el análisis sobre este tema surgieron en el ámbito del proyecto de integración de la Unión Europea en la década de 1980, a partir de la necesidad de implementar las directivas IV y VII de 1983 de la Comunidad Europea. Vuelven a aparecer posteriormente, en 1999, con la estrategia de incorporación de las IFRS en la regulación de las cuentas de empresas cotizadas en Bolsas de Valores (Emenyonu y Gray, 1992; García, 1995; Herrmann y Thomas,1995; Cañibano y Mora, 2000; Giner y Mora, 2001).

La literatura existente sobre el tema ha desarrollado un número amplio de metodologías para medir los procesos de armonización formal y material. A continuación,se presentan algunas de estas propuestas.Una de ellas es el índice H. Este indicador, desarrollado por Van der Tas (1988), sirve para determinar la concentración de un conjunto de entidades, respecto de la frecuencia en la aplicación de un tratamiento contable particular. Por ejemplo, en la medida en que una mayor proporción de empresas se incline por una práctica contable determinada, se podrá afirmar que aumentará la paridad de facto (Tay y Parker, 1990; González, 2006).

Otro indicador es el índice de comparabilidad o índice C. Este consiste en la proporción entre el número de coincidencias que se producen en la aplicación de un tratamiento contable entre diferentes entidades en relación con el conjunto de posibles coincidencias del universo que las mismas componen. Esto se puede ilustrar en el siguiente caso expuesto por Van der Tas:«[…] hay tres compañías (A, B y C) el número total de comparaciones es tres, esto es entre A y B, A y C y entre B y C. Supongamos que la compañía A aplica el método contable I y las otras dos compañías aplican el método II. En este caso el grado de es 1/3, es decir,el número de pares coincidentes (uno, entre B y C),dividido por el número total de comparaciones (tres)» (1988, p. 164 [traducción propia]). En este modelo,un aumento de las coincidencias en la elección contable de los agentes económicos implica un mayor grado de armonización, que impacta positivamente en la comparabilidad de la información financiera.

Así mismo, Morris y Parker (1998) realizan una completa evaluación de estos y otros indicadores de armonización material, y caracterizan sus propiedades, base de datos, limitaciones e inconvenientes técnicos. En las propuestas de Archer, Delvaille y McLeay (1995), y Krisement (1997), se plantean aplicaciones y desarrollos más amplios del índice de comparabilidad, mientras que, en las investigaciones de Archer, Delvaille y McLeay (1996), y McLeay y otros (1999),se diseñan modelaciones estadísticas que resultan en mediciones más amplias y estructuradas.

En cuanto a la armonización formal, buena parte dela literatura está concentrada en los análisis taxativos sobre los sistemas contables de diferentes países que, de acuerdo con su tradición legal y cultural común, aplican estándares o normas de contabilidad relativamente similares (Rahman y otros, 1996). Los más generales se circunscriben al entorno institucional de los esquemas contables anglosajones y su contraste con los continental-europeos (Jarne, 1997; Gómez y Montesinos, 2012).

Otra porción importante de las investigaciones se ha enfocado en el análisis de diversos marcos normativos evaluando el impacto de los cambios en los principios y en las reglas contables en los mercados de valores, los incentivos de los agentes económicos, la percepción y el análisis de la información financiera por parte de sus usuarios, entre otros aspectos (Rahman y otros,1996). En estos estudios se utilizan diferentes tipos de fuentes: bases de datos, entrevistas, encuestas, reportes anuales, e incluso técnicas experimentales. Igualmente, se aplican diversas metodologías: desde los trabajos documentales o de análisis de derecho comparado de corte narrativo, hasta los modelos matemáticos, estadísticos y econométricos de perfil más empírico.

Precisamente, bajo estas últimas metodologías, se plantean investigaciones y propuestas que buscan medir la estandarización formal en términos de las distancias euclidianas, una herramienta estadística que consiste en comparar y asignar un parámetro numérico a las diferencias y coincidencias presentadas a fin de establecerlos elementos conceptuales y técnicos en los que hay mayor diferenciación entre dos o más marcos normativos (Garrido y otros, 2002; Fontes y otros, 2005; Fuertes, 2007).

Rahman y otros (1996) elaboraron una comparación entre las regulaciones contables de Australia y Nueva Zelanda, en la que mostraron que, a pesar de proceder de una misma tradición y modelo contable de tipo anglosajón, se exteriorizaban divergencias considerables en algunos aspectos de la regulación, como las ganancias por acción, las pensiones y las propiedades de inversión.

Por su parte, Garrido y otros (2002) utilizaron esta metodología para evaluar el avance en la armonización de los estándares emitidos por el IASC —hoy IASB— desde su fundación en 1973 hasta la firma del acuerdo de entendimiento con el International Organization of Securities Commissions (IOSCO) en 1995. Concluyeron que, en principio, la normatividad contable internacional se caracterizaba por su alta diversidad y flexibilidad en cuanto al número de tratamientos contables alternativos permitidos y muestran cómo esta tendencia ha ido disminuyendo, especialmente, desde la adopción del marco conceptual, emitido en 1989.

Para el caso portugués, Fontes y otros (2005) analizaron la evolución de la armonización formal entre la legislación contable portuguesa y los IFRS en diferentes intervalos de tiempo entre 1973 y 2003. Su estudio evidencia un aumento de la similitud de las reglas y principios de contabilidad portugueses a partir de 1991 en detrimento de la influencia francesa que caracterizaba el sistema de regulación y las instituciones contables lusitanas.

Fuertes (2006, 2007) evalúo el modelo contable público de las IPSAS, en términos de la amplitud de tratamientos contables alternativos permitidos. Concluyó que el mismo es de orientación normalizadora, con bastante limitación de la discrecionalidad a la elección de opciones de política contable.

Tomando como referencia estas perspectivas de la literatura, y considerando la relevancia del actual proceso de convergencia que adelantan las entidades de gobierno en Colombia al implementar la resolución 533 de 2015 expedida por la CGN, es pertinente evaluarla armonización formal con respecto a las IPSAS. En seguida, se describe el proceso elaborado para tal fin.

4. Procedimiento metodológico

En primer lugar, se ha identificado de forma concreta el conjunto de estándares que serán objeto de comparación.En este caso, se trata de las IPSAS de base de devengo vigentes al cierre del año 2015 (34 en total). No se contemplan las cuatro ya derogadas (números 6, 7, 8 y 15), el estándar de base contable de caja ni las tres guías de práctica recomendadas por el IPSASB. En la tabla 2 se muestran el listado de estos pronunciamientos con su respectiva equivalencia en las normas colombianas para entidades de gobierno, emitidas por la CGN.

Como se puede apreciar, hay una importante fuente de disparidad que surge entre los dos cuerpos normativos:se trata de las IPSAS número 10, 20, 22, 33,34 y 38, que contienen —entre otros— temas como el tratamiento contable de la información financiera en contextos inflacionarios, y revelaciones sobre partes relacionadas y otras entidades. Tampoco, hay un pronunciamiento local que aborde el tema del reporte de presupuestos (número 24), un aspecto central en la toma de decisiones asociada a la gestión y la rendición de cuentas de las entidades de gobierno, en el que se generan dificultades al intentar compatibilizar un esquema de contabilidad financiera de devengo y un modelo de gestión presupuestaria de base de caja (Pereira y Correa, 2013; Cavanagh y Fernández, 2015; Aggestam-Pontoppidan y Andernack, 2016).

También, hay aspectos que están reglamentados localmente, pero no están contemplados en los estándares internacionales, como los bienes de uso público, recursos naturales no renovables y la administración de recursos de seguridad social en pensiones². Todas estas temáticas, que indudablemente tienen una justificación de desarrollo local, influyen en la armonización formal, puesto que implican una distancia de los tratamientos contables correspondientes, con la cual disminuye la comparabilidad de los dos modelos normativos y la información financiera resultado de los mismos. Por esta razón, tampoco se contemplaron en el desarrollo del ejercicio empírico.

En segundo lugar, como sugiere la literatura sobre el tema, los conceptos y los tratamientos contables identificados en cada estándar internacional y en las respectivas normas colombianas se han clasificado en elementos de información y elementos de valoración. En los primeros, se incluyen los lineamientos sobre el reconocimiento, la revelación y la presentación de información financiera, es decir, cuando se debe captarla información en el proceso contable y su divulgación. Los segundos indican directrices respecto a la medición de los elementos de los estados financieros.

Por ejemplo, en la IPSAS 27 párrafo número 13,se mencionan los parámetros que se deben tener en cuenta para reconocer un activo biológico o producto agrícola en la contabilidad (que la entidad controle el activo como resultado de sucesos pasados, sea probable que la entidad reciba beneficios económicos futuros o potencial de servicio relacionado al bien y fiabilidad dela medición) (IPSASB, 2015, p. 1001). Este sería un tratamiento contable de información. En este mismo estándar, en el párrafo número 16, se dispone que un activo biológico se medirá en el momento inicial y en cada fecha de presentación por su valor razonable menos los costos de venta, salvo este no pueda ser medido con fiabilidad (IPSASB, 2015, p. 1001). Esto es un tratamiento contable de valoración.

En la tabla 3 se presentan la información de las IPSAS analizadas y su equivalencia local, indicando el número total de conceptos y tratamientos contables identificados,y la discriminación de los mismos de acuerdo con las clases de información/ valoración.

En el caso de las IPSAS, se han establecido un total de 482 conceptos y tratamientos contables. Para mantenerla objetividad en su identificación, la búsqueda de los mismos se ha concentrado en los párrafos presentados en tipografía negrilla, que, acorde con el prólogo de estos pronunciamientos, indica los principios más relevantes (IPSASB, 2015). No se incluyen los lineamientos sobre objetivos, alcance, glosario, disposiciones transitorias y fecha de vigencia, debido a que generarían una diferenciación incorrecta.

Este mismo ejercicio se aplica en las normas colombianas, lo cual es un tanto más complejo, puesto que estas no están numeradas, y no se marcan o distinguen de algún modo los principios básicos que referencian uno o varios tratamientos contables sobre determinado elemento de los estados financieros. Se establecen 370 conceptos y tratamientos contables, un número mucho menor en relación con las IPSAS.

Como se puede evidenciar, la distribución entre las directrices informativas y de valoración es muy similar en una relación de 80%-20% en promedio en los dos cuerpos normativos. Los tópicos comunes que tienen una mayor concentración de lineamientos sobre información son los de presentación de estados financieros, deterioro del valor de activos generadores de efectivo, y reconocimiento y medición de instrumentos financieros. Estos dos últimos igualmente son los que más parámetros contienen en términos de valoración.

Bajo los parámetros del esquema de regulación adoptado en Colombia, el 97% de los principios contables identificados tiene un carácter de obligatorio, prohibido (2%) y se presentan mínimos requerimientos con tratamientos alternativos permitidos (1%).

Esta estandarización facilita la comparabilidad de la información al reducir la discrecionalidad en la formulación de políticas contables. Mientras, en las IPSAS, la orientación es menos rígida y permite un mayor componente de flexibilidad, manifiesto en un nivel de 10% de directrices con nivel de exigencia de permitidos, e incluso un pequeño margen de recomendados (1%).

Estos factores instrumentales son, de hecho, indicios de otra significativa divergencia entre los modelos normativos: los estándares internacionales están basados,en su mayoría, en principios y están orientados a la comunicación del reporte financiero gubernamental. Las declaraciones locales están sustentadas en reglas; su objetivo es orientar el proceso contable y la elaboración de los estados financieros. Son dos filosofías de regulación disímiles: en la primera, se busca la relevancia de la información (fondo), mientras que, en la segunda, el tema sigue siendo el cumplimiento de un procedimiento legal (forma).

Uno de los aspectos en los que más se distingue esta situación es en la definición de los usuarios de la información:mientras en el marco conceptual que sustenta a las IPSAS se define como usuarios principales del reporte financiero a los ciudadanos y sus representantes en la autoridad legislativa, a nivel local, no hay ninguna priorización o jerarquía de los mismos, lo cual afecta a todo el esquema de emisión y a la revelación de los reportes financieros gubernamentales.

En tercer lugar, siguiendo igualmente investigaciones previas, los datos se distribuyen en una de las siguientes categorías, según el grado de exigencia requerido por el concepto o el tratamiento contable.

• Obligatorio, lo que el estándar exige para todos los sujetos abarcados por la norma.

• Recomendado o sugerido por la norma.

• Permitido, no obligatorio o no prohibido.

• Prohibido expresamente por la norma.

De esta manera, si un lineamiento contable, ya sea de información o valoración, se encuentra en los dos marcos normativos y los dos coinciden en ser, por ejemplo, prohibidos, hay armonización entre los mismos. De lo contrario, tendríamos una divergencia que se mediría acorde con la función de las distancias euclidianas. Como se ha mencionado con anterioridad,esta se trata de una herramienta estadística que consiste en comparar y asignar un parámetro numérico a las divergencias presentadas entre principios y tratamientos contables alternativos, y cuya notación matemática es la siguiente:

En esta fórmula, d (X, Y ) es la distancia euclidiana entre dos puntos así:

En esta, X = (x₁, x_2, …. x_J), Y= ( y₁, y₂, …. y_J), vectores de orden J, en este caso 4, referente a los grados de exigencia requeridos.

«La medida D_A^B es la distancia correspondiente a cada categoría, obtenida mediante la suma de las distancias individuales de los diferentes elementos identificados en cada una de ellas. Así, H representa el número de ítems que componen cada categoría y k son los diferentes ítems o elementos contables» (Fuertes, 2006,p. 12).

Por ejemplo, en el IPSAS 16 de propiedades de inversión,en lo que respecta al tratamiento contable de la medición posterior, las entidades pueden optar por el modelo del valor razonable o el costo. Es decir, tendríamos un vector (0, 0, 1, 0), mientras la norma local exige el registro de esta información únicamente al costo histórico, o sea, un vector (1, 0, 0, 0). En ese sentido, tenemos una diferencia en valoración. Una vez determinadas las distancias euclidianas por vector, se agregan por cada estándar y así se obtienen los siguientes datos.

5. Análisis de los resultados

En la tabla 4, se muestran los diferentes tópicos analizados para las IPSAS y su equivalencia colombiana para entidades de gobierno, señalando la distribución del número total de conceptos y tratamientos contables identificados de acuerdo con el grado de exigencia de los mismos (obligatorio, recomendado, permitido y prohibido). Esta información se presenta ordenada en función del resultado obtenido en la medición de la distancia euclidiana, desde las que presentan la menor a la mayor diferencia.

El único tema en el que no se presentaron distancias fue en el de costos por préstamos. Hay diferencias leves, de apenas 1 punto o 1,4, en los tópicos de ingresos de transacciones con contraprestación, deterioro del valor de activos no generadores de efectivo, efecto de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera y hechos ocurridos después de la fecha de presentación. Vale la pena mencionar también, con dos puntos de distancia, los acuerdos conjuntos y las provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes,en los que parte de la discrepancia se sustenta en que la regulación local de entidades de gobierno conserva la clasificación de estos elementos en posibles, probables y remotos, distinción que no contienen las IPSAS.

Por el contrario, se presentan diferencias significativas, de más de cinco puntos de distancia, en los temas de reconocimiento y medición de instrumentos financieros, activos intangibles y presentación de estados financieros. En este sentido, para puntualizar de una forma más concreta la naturaleza de estas divergencias, en las tablas 5 y 6, se ordenan los conceptos y principios en función de la clasificación entre aspectos de información y valoración, respectivamente.

En términos de las diferencias por conceptos y tratamientos contables de información, las más relevantes se pueden agrupar en dos áreas de divergencia:

a) El reconocimiento y la revelación de beneficiosa empleados: La armonización contable internacional de temas como los beneficios post empleo es tan compleja como fundamental en el contexto de la sostenibilidad de las finanzas públicas (Biondi y Boisseau-Sierra, 2016). El carácter global de las IPSAS les exige tener un marco de principios amplio y flexible al que se puedan adaptar con facilidad una gran cantidad de diversas instituciones legales, y prácticas de control de las obligaciones de corto y largo plazo de las entidades de gobierno para con sus empleados.

En las IPSAS, se establecen lineamientos minuciosos sobre aspectos como los planes de beneficios definidos,planes multipatronales y gubernamentales, permisos retribuidos de corto plazo y participación en las ganancias,que no son corrientes en el caso local. En este sentido, quizá la estrategia normativa, más que atender directamente al reconocimiento y revelación delas particularidades reglamentarias locales en las normas,ha debido adoptar el marco internacional (para ampliar el referente de análisis) y, sobre el mismo, sí profundizar por medio de guías de aplicación intensas en ilustraciones y ejemplos que desarrollen las mencionadas particularidades a fin de facilitar su difusión y comprensión en el entorno estatal.

b) La presentación, revelación y consolidación de estados financieros: Se puede inferir que la reglamentación local, en general, es menos exigente en términos del número de revelaciones en los estados financieros. Esto puede producir un modelo de regulación menos costoso para las entidades de gobierno, en la medida en que deben procesar y divulgar menos información,pero tener como contrapartida una disminución de la relevancia y utilidad de la misma para la toma de decisiones económicas. Este es un tema para investigar con mucho más detalle, especialmente, desde una evaluación de la armonización material y del examen de la relevancia de la información contable pública en Colombia.

Vale decir, también, que las IPSAS contienen mucho más detalle y orientación que la norma local en tópicos como la identificación y revelación de segmentos, particularmente, estructuras de presentación no apropiadas, segmentos múltiples y distribución de diferentes elementos (activos conjuntos, por ejemplo) entre diferentes áreas. Igualmente, sucede con el citado caso de la consolidación de estados financieros, con conceptos como aplicación en empresas públicas,presentación de las participaciones no controladas, pérdida de control y entidades de inversión.

La consolidación de estados financieros es un aspecto novedoso para las entidades de gobierno colombianas, que se dificultará con el establecimiento de políticas contables uniformes en el marco de los tres diferentes modelos de contabilidad del sector público descritos en el primer apartado. Esto supone, especialmente, en las entidades de nivel territorial, una disyuntiva entre el aumento de los costos del proceso de agregación y la formulación de los reportes consolidados y el objetivo de ofrecer una representación fiel de la responsabilidad política y los resultados de un programa de gobierno desarrollado por una autoridad ejecutiva determinada.

En cuanto a la distancia de los marcos normativos estudiados, en el campo de la valoración, se encuentra que la principal diferencia radica en que la norma colombiana no permite el uso integral del valor razonable y restringe su aplicación a los valores de mercado.

Esta divergencia se hace más notable en elementos en que las IPSAS priorizan su aplicación, como la medición de los activos biológicos; los arrendamientos; las propiedades de inversión; los activos intangibles; y, primordialmente, los instrumentos financieros, cuyo reconocimiento, medición y revelación constituyen otro de los puntos de significativo distanciamiento.

El mismo desarrollo del tema en las IPSAS aún es insuficiente; no hay un parámetro de orientación concreto sobre esta base de medición (CGN, 2015a). No obstante, la escasa literatura al respecto muestra que el uso del valor razonable aumenta la pertinencia de la información financiera, en tanto que facilita evaluarla solvencia de las entidades estatales y su capacidad de generar recursos a través de la venta de activos y la liquidación de pasivos, especialmente, de tipo financiero (Navarro y Rodríguez, 2004, 2011). También, puede llegar a ser más oportuno a la hora de evaluarlos costos y los riesgos asociados a los apoyos de crédito y financiación estatal que adelantan los gobiernos en el marco de su política fiscal (Lucas, 2014).

Señalan, de igual modo, que, en el caso de los activos no financieros, en muchas ocasiones, el valor razonable tiene un mayor grado de relevancia informativa frente al costo. En contrapeso, se reconoce que su cálculo puede llegar a ser más oneroso fiscalmente y, también, que la fiabilidad de las mediciones contables puede disminuir considerablemente, lo cual afecta la transparencia y la rendición de cuentas de las entidades de gobierno (Rodríguez y Navarro, 2012; Gardini y Grossi, 2014).

La aplicación del valor razonable en las finanzas públicas es un área que requiere una mayor cantidad de estudio, análisis empírico, y regulación³ para definir y aprovechar sus potenciales beneficios en la elaboración de la información contable pública al menor costo de determinación.

6. Conclusiones y perspectivas deinvestigación futuras

Los resultados obtenidos a partir de la medición delas distancias euclidianas en la comparación del marco normativo contable colombiano para las entidades de gobierno y las IPSAS permiten concluir que hay considerables diferencias técnicas entre los dos esquemas en contravía de la convergencia. Esto podría disminuirlos beneficios potenciales de la armonización formal como una mayor comparabilidad, relevancia y calidad de la información financiera gubernamental colombiana.

También, se observa que tanto las normas colombianas como las IPSAS guardan una relación de 80%-20% aproximadamente entre lineamientos contables de información y valoración respectivamente. La regulación local contiene menos principios y limitala posibilidad de aplicar tratamientos alternativos, debido a que establece una alta proporción de requerimientos de carácter obligatorio o prohibido. Esto contribuiría a lograr más uniformidad en la elaboración y en el reporte de la información financiera. El análisis de este aspecto puede complementarse con la investigación de la armonización material, a partir de los índices de Herfindahl o comparabilidad, por ejemplo, a fin de entender la implementación práctica de la normatividad en términos del establecimiento, y el desarrollo de las políticas y los procesos contables específicos de cada entidad de gobierno.

El sentido positivo que tiene la limitación del empleo de tratamientos contables alternativos en las normas colombianas se ve restringido por la complejidad que toma el sistema de regulación local con la emisión dedos cuerpos normativos adicionales al de las entidades de gobierno, dirigidos a las empresas públicas que cotizan en los mercados de valores y las que no, que usan principios más cercanos a las IFRS. Esta situación se podrá apreciar con más intensidad en el aumento delos costos del proceso de consolidación de los estados financieros, puesto que las entidades de gobierno tendrán que homologar y dar uniformidad a las cifras de tres modelos diferentes.

Una estrategia alternativa hubiera sido adoptar integralmente las IPSAS para las entidades de gobierno y las empresas públicas no cotizantes en mercados de valores, y que sobre las mismas la CGN definiera restricciones a la aplicación sobre principios o tratamientos contables que no se consideren pertinentes para el entorno nacional o no estén desarrollados en las IPSAS. Este es el sentido inicial de la propuesta de las European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) (European Commission, 2013). Esto se puede evidenciar,por ejemplo, en la necesidad de parámetros de reconocimiento, medición y revelación más puntuales sobre los bienes históricos, culturales y de uso público (heritage assets) (Aversano y Christiaens, 2014).

Con esta fórmula, es más probable que aumente la armonización formal, sin dejarse de desarrollar temas particulares a nivel local. De igual modo, se reducen los riesgos de que la norma colombiana pierda actualización, o que áreas de trabajo emergentes se evalúen más tardíamente por divergencias entre las agendas y los objetivos del emisor local y el internacional. Además, sería más sencillo para usuarios de la información contable gubernamental extranjeros, como fondos de inversión, calificadoras de riesgo, prestamistas multilaterales, donantes y analistas internacionales,entender la información financiera derivada de dicha reglamentación. Esto es más evidente en aspectos que muestran puntajes de diferencia más significativos, como el reconocimiento y la medición de los instrumentos financieros (un término que no contiene la norma colombiana), y la presentación y la revelación de estados financieros.

En este sentido, hay también bastante potencial de análisis en tópicos relativamente novedosos, como la consolidación de estados financieros y la información segmentada, que también mostraron una alta distancia euclidiana. De igual modo, se encuentra potencial en otros tópicos que, por diferentes razones, no se consideraron adecuados en la estrategia de convergencia,como los reportes de presupuestos y las revelaciones sobre partes relacionadas y otras entidades.

Vale la pena resaltar además que, desde el punto de vista de los elementos informativos, la divergencia se encontró principalmente en el menor número de requerimientos por parte de la normatividad colombiana de entidades de gobierno, de revelaciones de información cualitativa de distinto orden. Mientras,en el campo de la valoración, la distancia se explica en un alto porcentaje, porque en el modelo local no se adoptó de manera integral el criterio de valor razonable; solo se permite en algunas ocasiones la utilización de valores de mercado. Esto, hipotéticamente (esta es otra perspectiva de investigación), podría afectarla relevancia de la información financiera y su capacidad para reflejar riesgos, especialmente, de rubros como las propiedades de inversión, los intangibles, los instrumentos financieros, los activos biológicos, entre otros.

Finalmente, todos estos aspectos indican que hay bastantes temáticas para investigar, y, especialmente, oportunidades para avanzar en la modernización y la transparencia de las cuentas y los reportes gubernamentales en Colombia, y más extensamente, en América Latina, en favor de los ciudadanos y la democracia regional.

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Notas