1 INTRODUÇÃO

Os clubes de futebol enfrentam algumas situações financeiras difíceis, mesmo quando atingem êxitos de grande repercussão, como destaca Van Noll (2014), ao tratar das dificuldades de renovação de contratos de atletas do Clube Atlético de Madrid, mesmo após chegar à final da Liga dos Campeões da União das Associações Europeias de Futebol (UEFA), na temporada 2013/2014. Esta realidade pode não ser distinta nos clubes nacionais, sobretudo aos que possuem nível de arrecadação financeira emergente (PEREIRA; REZENDE; CORRAR; LIMA, 2004).

Neste cenário, percebe-se um desalinhamento entre desempenho esportivo e financeiro, em que uma equipe pode alcançar triunfos esportivos, usando recursos além do que é necessário, enquanto outra equipe com recursos mais modestos também pode atingir os resultados esperados (RODRIGUES; SILVA, 2009; ESPITIA-ESCUER; GARCÍA-CEBRIÁN, 2010). Essa relação entre insumos e resultados pode demonstrar a eficiência dos investimentos dos clubes de futebol, principalmente em relação ao desperdício de recursos, como também a manutenção do equilíbrio financeiro dos clubes (DANTAS; MACHADO; MACEDO, 2015).

No futebol, o sucesso de um investimento possui maior nível de riscos, que afeta significativamente a possibilidade de previsão de resultados. Na história do esporte, existem casos de equipes montadas com grandes investimentos que não conseguiram atingir os seus objetivos (DANTAS; BOENTE, 2013). Por isso, os gestores das entidades desportivas devem se adequar às premissas deste mercado singular. Primeiramente, os investimentos devem estar de acordo com as condições financeiras do clube. A eficiência dos gastos dos clubes só se dará com organização financeira aliada ao bom trabalho do clube dentro de campo. A conjugação destes dois fatores torna o clube de futebol um negócio rentável (PEREIRA et al., 2004; DANTAS; BOENTE, 2013).

Neste mesmo sentido, além de gerar desperdícios, os investimentos ineficientes podem colocar um clube em dificuldades financeiras. Além disso, os clubes brasileiros apresentam desequilíbrio financeiro advindo dos grandes volumes de dívidas (OLIVEIRA et al., 2017). Estes problemas são oriundos da dificuldade dos clubes estabelecerem seus principais objetivos e os principais recursos utilizados para o alcance das metas (DANTAS et al., 2015). Barros, Assaf e Sá-Earp (2010) também afirmam que a literatura atual já reconheceu a importância de combinar esportes e resultados financeiros como parte dos objetivos da gestão esportiva. Têm sido constante o discurso da necessidade de gestão corporativa e estratégica profissionalizada nos clubes de futebol (GONÇALVES; CARVALHO, 2006).

Nas últimas décadas foram promulgadas leis que alteraram a gestão dos clubes. As principais leis que modificaram esse paradigma foram as Leis nº ١٠.٦٧٢/٠٣ e nº 13.155/15. A primeira, Lei nº 10.672/03, obrigou os clubes de futebol brasileiro a publicarem suas Demonstrações Contábeis em jornais de grande circulação, tornando público o resultado da gestão dos clubes. Essa obrigação tornou a gestão dos clubes brasileiros mais transparente para o público externo (DANTAS; BOENTE, 2013).

A Lei nº 13.155/15 instituiu o PROFUT (Programa de Modernização da Gestão e Responsabilidade Fiscal do Futebol Brasileiro), e a nova regra de Licenciamento dos Clubes, regulamentada pela Resolução nº 01/2016 da Confederação Brasileira de Futebol (CBF, 2017). Portanto, a aprovação do PROFUT exigiu a profissionalização da gestão nos clubes de futebol brasileiros, que passaram a cumprir alguns requisitos mínimos para refinanciamento de dívidas (BDO, 2017). Ademais, a Confederação Brasileira de Futebol (CBF) criou a Resolução nº 01/2017, que visa penalizar os clubes de futebol com práticas de fair-play financeiro, o qual é identificado quando um clube investe valores que são maiores do que a capacidade de arrecadação financeira (CBF, 2017).

Como pode ser visto, a necessidade de profissionalização da gestão dos clubes de futebol brasileiros é uma percepção institucionalizada (MÓSCA; SILVA; BASTOS, 2010). Segundo Fatta et al., (2016), estes motivos são oriundos da falta de delimitação estratégica e orçamentária para atrair parceiros e investidores. Alguns artefatos gerenciais podem servir como aliados na medição da eficiência de aplicação dos investimentos no esporte, como exemplo do orçamento.

Entretanto, a literatura gerencial não tem apresentado muitas evidências empíricas, em âmbito nacional e internacional, sobre o uso de artefatos de controle gerencial pelos clubes, entre eles o orçamento. Contudo, o orçamento pode ser útil para que uma organização consiga conciliar os objetivos potencialmente conflitantes. Assim, ao integrar o uso do orçamento com outros controles de gestão, os processos de orçamentação incentivam os gestores a serem mais proativos na confrontação de eventos inesperados. O orçamento também ajuda em aumentar o rigor sobre a assunção de responsabilidades, garantindo que os gestores permanecem empenhados em alcançar as metas organizacionais (FROW; MARGINSON; OGDEN, 2010).

O orçamento é caracterizado como um dos mecanismos de coordenação e controle de maior importância para as organizações (ARNOLD; GILLENKIRCH, 2015; MERCHANT; VAN DER STEDE, 2011). Hansen, Otley e Van der Stede (2003) afirmam que o controle orçamentário é uma ferramenta central do controle gerencial. As suas funções são descritas para o planejamento operacional e coordenação, avaliação de motivação e desempenho, comunicação de metas, formulação de estratégias (HANSEN; VAN DER STEDE, 2013; HORNGREN et al., 2010) e para avaliação dos incentivos (FROW et al., 2010).

Ao considerar a importância do orçamento na consecução dos objetivos estratégicos das organizações, o desequilíbrio financeiro dos clubes e, sobretudo, os incentivos às boas práticas criados nos últimos anos, esta investigação delineou o seguinte problema de pesquisa: Como se dá o processo orçamentário em clubes de futebol? Neste sentido, o objetivo do estudo foi descrever o processo orçamentário utilizado em clubes de futebol.

Nestas circunstâncias, esta pesquisa se justifica na perspectiva que a resolução Nº 01/2017 da CBF obriga que os clubes profissionais de futebol elaborem o orçamento e, portanto, incentiva o desenvolvimento estrutural e a adoção de melhores práticas de gestão, transparência e equilíbrio financeiro. A implicação deste estudo versa em discutir o papel do processo orçamentário em clubes de futebol, no qual a profissionalização é importante à medida que recursos públicos são direcionados para subsidiar o equilíbrio financeiro destas entidades. Neste contexto, uma gestão financeira eficiente perpassa pela elaboração, execução e avaliação orçamentária, o que pode ocasionar o alcance dos propósitos esportivos e financeiros.

Como contribuição prática, os resultados podem servir de discussão para aperfeiçoar os processos orçamentários, bem como o sistema de controle gerencial, nos clubes de futebol, ao oferecer insights sobre principais desafios e perspectivas. Além disso, contribui-se ao mostrar que o orçamento utilizado com base em premissas de flexibilidade, algo exigido pela peculiaridade do mercado de futebol, pode trazer benefícios no alinhamento do desempenho esportivo com o volume de investimentos financeiros. Essa contribuição é importante à luz de que os clubes necessitam de uma estrutura organizacional capaz de fazer com que os investimentos financeiros sejam revertidos em títulos, melhoria na estrutura, e na revelação de atletas (BÁCS, 2014).

Por outro lado, os resultados indicam a adoção do orçamento tem sido motivado pela Confederação Brasileira de Futebol e, não pela gestão executiva dos clubes de futebol, fator que pode ser prejudicial para a implementação eficiente do orçamento nos clubes de futebol. Constatou-se, também, de acordo com as proposições do estudo, que o orçamento não é vinculado a um sistema de recompensa por parte dos responsáveis pela consecução das metas, que são revisadas periodicamente em todos os clubes pesquisados.

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

O processo orçamentário tem sido plataforma central de controle na maioria das organizações (LIBBY; LINDSAY, 2010), sendo uma das poucas técnicas capazes de integrar as atividades organizacionais em um resumo coerente (OTLEY, 1999). Uma das principais virtudes do processo orçamentário é o fato de fornecer um enquadramento abrangente das atividades de uma organização que sumariza os aspectos em um conjunto de demonstrações financeiras úteis ao monitoramento corporativo (OTLEY, 1999).

Mas, apesar de sua grande utilização no setor empresarial, a literatura tem apresentado críticas aos processos orçamentários (HANSEN et al., 2003; NEELY et al., 2001). Hansen et al. (2003) apontam que os orçamentos têm foco na redução de custo e não na produção de valor, são restritivos em termos de responsabilidade, raramente estão alinhados com a estratégia de organização e não respondem aos ambientes de constantes mudanças.

Além disso, os processos orçamentários consomem muito tempo para sua elaboração e são considerados muito caros para os poucos benefícios que produzem (HANSEN et al., 2003; NEELY et al., 2001). A maioria das críticas estão ligadas ao processo tradicional de orçamento, e pesquisas apontam adequações que visam minimizar esses problemas, e atender a um ambiente com alta incerteza, mudanças tecnológicas mais frequentes e uma maior competição (NEELY; BOURNE; ADAMS, 2003; LIBBY; LINDSAY, 2007; MUCCI; FREZATTI; DIENG, 2016).

O processo orçamentário não é padronizado, nem homogêneo e pode ser alterado dependendo das características organizacionais e contingenciais (ABERNETHY; BROWNELL, 1999; HANSEN; VAN DER STEDE, 2004; MUCCI et al., 2016). Dentre os propósitos para a utilização do orçamento, destacam-se: o planejamento tático, planejamento estratégico, alocação dos recursos, coordenação e organização das atividades, comunicação de metas, avaliação de desempenho, programa de incentivos, motivação de colaboradores e conformidade com as normas sociais (COVALESKI, et al., 2006; HANSEN; VAN DER STEDE, 2004). Mucci et al. (2016) complementam que estes propósitos não são estáticos, interagem e são dependentes entre si, fazem parte das diversas etapas do processo de gestão (OTLEY, 1999). Assim, os propósitos, do processo orçamentário, podem variar, para cada organização, de acordo com sua elaboração, execução e avaliação.

Para a realização do processo orçamentário há a necessidade de um plano subjacente, pelo qual se espera que os objetivos da organização sejam alcançados, esse plano deve estar alinhado com a estratégia da organização (NEELY et al., 2001; OTLEY, 1999). Esse processo pode ser utilizado tanto em curto prazo com o planejamento operacional, quanto em longo prazo planejamento estratégico (FREZATTI; AGUIAR; REZENDE, 2007; HANSEN; VAN DER STEDE, 2004;). Nessa etapa é realizado o estabelecimento de metas (OTLEY, 1999).

No processo de elaboração, o orçamento pode ter características autoritárias, no qual o superior elabora o orçamento e comunica aos seus subordinados ou pode ser participativo, em que o processo é realizado em conjunto por superiores e subordinados (ATKINSON; CASTRO, 2000). A execução pode ser elaborada a partir de metas fixas definidas anualmente, sendo esse o orçamento tradicional, apesar de várias críticas quanto a essa forma de execução (HANSEN et al., 2003), há uma parte da pesquisa que afirma que os orçamentos fixos anuais são uteis (DUGDALE; LYNE, 2008; EKHOLM; WALLIN, 2011; LIBBY; LINDSAY, 2007; OTLEY, 1990).

Hope e Fraser (2003) comentam que o orçamento é cada vez mais inadequado para as organizações que desejam atingir competividade, e deve ser abandonado. Contudo, apesar de suas limitações, as práticas orçamentárias são ainda consideradas como um imperativo organizacional ao controle de custos e alcance de desempenho financeiro desejado. Otley (1999) argumenta que o processo orçamentário ainda representa um mecanismo central de coordenação que a maioria das organizacionais não considera descartar. Esta é a mesma probabilidade que se aplica a organizações que enfrentam condições que exigem uma capacidade elevada de adaptação e flexibilidade estratégia (FROW et al., 2010), como ocorre no mercado em que estão inseridos os clubes de futebol.

Sendo assim, para que o orçamento seja efetivo nas organizações inseridas em ambientes altamente dinâmicos, as metas fixas e tradicionais do processo orçamentário devem ser substituídas pelo modelo flexível. Hansen et al., (2003) apontam para a possibilidade de atualizar os planos com mais frequência que utilizam orçamentos contínuos. A ideia é complementada pelo estudo de Ekholm e Wallin (2011) que descobriram que os orçamentos contínuos complementam os orçamentos tradicionais anuais, e a utilização de ambos são úteis para empresas que utilizam da estratégia para obter vantagem competitiva e estão em ambientes de incerteza.

Complementarmente, Frow et al. (2010) esboçaram que o orçamento contínuo impôs responsabilidades rigorosas para garantir que os gestores permaneçam empenhados em alcançar as metas financeiras da organização. Assim, o orçamento está longe de ser um obstáculo, mas é um instrumento gerencial que contribui de forma eficaz tanto na flexibilidade quando na disciplina financeira necessárias para a implementação das estratégias.

Por fim, na avaliação orçamentária Otley (1999) destaca que o desempenho é definido essencialmente como rentabilidade, sendo definido a partir do confronto das receitas e despesas incorridas. O processo tende a assumir um determinado nível de produção ou vendas e tenta determinar um nível apropriado de gastos. A influência da avaliação de desempenho é impulsionada pelo desejo dos gestores de agradar seus superiores e assim ganhar alguma forma de recompensa (OTLEY, 1999).

Neste cenário o orçamento se apresenta como forma de julgamento do desempenho do gestor e cálculo de recompensa (MACINATI, 2010). Anthony e Govindarajan (2008), apresentam que o sistema de recompensa compõe o processo de controle gerencial. O seu objetivo é promover a congruência de objetivos, nos quais as recompensas correspondem a incentivos psicológicos, sociais e benefícios financeiros.

Nesse ponto, são apresentadas mudanças maiores em relação ao orçamento tradicional, que vão desde envolver o uso de padrões relativos ao invés de padrões fixos para avaliação de desempenho e política de incentivos, até uma reconstrução completa do processo em uma base mais sofisticada, utilizando uma metodologia baseada em atividades (HANSEN et al., 2003).

Contudo, para ser eficaz, os orçamentos devem, estar alinhados com as estratégias da organização, com os processos apropriados de planejamento estratégico e gestão de desempenho introduzidos. No mais, devem envolver processos baseados em valores, consequenciais e contínuos, ou seja, focados em identificar e gerenciar os impulsionadores do valor do acionista; que explicitam as ligações entre esses impulsionadores de valor; e que promovam um processo contínuo de questionamento e contestação das premissas inerentes à estratégia. Ainda assim, a literatura aponta que poucos orçamentos atendem a esses critérios de eficácia. (LIBBY; LINDSAY, 2007; NEELY et al., 2003).

A literatura orçamentária apresenta resultados da utilização do processo orçamentário em contextos específicos. Como por exemplo, o estudo de Benetti, Fioretin e Lavarda (2010) que descreveram o processo orçamentário utilizado em uma empresa agroindustrial de grande porte localizada no estado de Santa Catarina/Brasil. Os autores indicam que há participação de todos os setores hierárquicos da empresa na elaboração do orçamento, porém não existe flexibilidade nas metas e há uma maior importância ao alcance das metas ao invés dos relacionamentos interpessoais.

Neste interim, a participação dos colaboradores no processo orçamentário é uma prática gerencial relevante à organização, visto possibilitar a interação, compreensão dos objetivos e estimula o comprometimento na realização das atividades. A participação orçamentária ocorre quando os subordinados se envolvem nas negociações e nas definições das metas orçamentárias para a determinação do orçamento, por meio da comunicação, interação e liberdade na propriedade de expressão (LAVARDA; ALMEIDA, 2013). Em outras palavras, a participação no processo orçamentário é fundamental para evitar ações de jogo de interesses. Outros benefícios apontados pela literatura são a redução da assimetria de informações entre altos gerentes e gerentes de nível inferior, o que proporciona uma maior motivação aos responsáveis por departamento e comitê, aprimora as atitudes de trabalho dos colaboradores e resulta em um nível maior de comprometimento de metas por gerentes de nível inferior (YUEN, 2007).

2.1 CONTROLE DE GESTÃO NOS CLUBES DE FUTEBOL

No contexto dos clubes de futebol, há uma escassez de estudos que investigam os sistemas de controle gerencial. Além disso, tem-se a criação do regulamento para o licenciamento de clubes, que terá de ser adotado gradativamente pelos clubes de 2018 a 2021. O documento, elaborado pela Presidência da CBF (Confederação Brasileira de Futebol) nº 01/2017, estabelece a estrutura, os procedimentos e os critérios técnicos exigidos para a disputa das competições nacionais e internacionais a partir de 2018 na Série A do Brasileiro, em 2019 na Série B Nacional, em 2020 para a Série C e em 2021 na Série D. A obtenção da licença será essencial para um clube brasileiro participar das competições continentais da CONMEBOL na temporada de 2018 (CBF, 2017).

Este conjunto de padrões foi instituído a partir da necessidade de incentivar o desenvolvimento estrutural e a adoção de melhores práticas de gestão, transparência e equilíbrio financeiro pelos clubes. Assim, os principais aspectos compreendidos pela normal é que um clube não poderá gastar mais do que arrecada, o chamado fair-play financeiro (CBF, 2017).

Para que haja o controle financeiro dos clubes, o regulamento exige a elaboração do orçamento anual. De acordo com a CBF regulamento nº 01/2017, o clube requerente da licença deve aderir a padrões de gestão financeira e de auditoria, observando os princípios e normas contábeis, bem como apresentar um orçamento para o ano da competição a que se aplica a licença, anexando eventual documentação complementar se necessário, em especial para demonstrar a sua prática e rotina orçamentária. O regulamento estabelece que o clube pode modificar o orçamento durante o desenvolvimento da competição, com a complementação das informações pelo clube requerente (real x orçado) quando for o caso (CBF, 2017).

A publicação da Resolução nº 01/2017 pela CBF, trouxe destaque para a elaboração do orçamento aplicável ao controle financeiro dos clubes de futebol, temática escassa na literatura nacional e internacional, sendo encontrados apenas os estudos de Silva (2010), Carlsson-Wall, Kraus e Messner (2016), Magalhães (2017) e Oliveira et al. (2017). Silva (2010) objetivou analisar a utilização de instrumentos da Contabilidade Gerencial no Avaí Futebol Clube, adaptados às suas características e necessidades. Observou-se uma carência na sistematização dos setores, porém, se a existência de artefatos que auxiliam o clube no desenvolvimento das atividades e tomada de decisão, como o planejamento estratégico, relatórios contábeis e financeiros e orçamento.

Carlsson-Wall et al. (2016) examinaram o papel da avaliação de desempenho (PMS) na gestão da coexistência de diferentes lógicas institucionais em uma organização de futebol. O estudo aponta que a compatibilidade das lógicas pode variar não apenas entre campos e organizações, mas as variáveis das medidas de desempenho afetam a maneira como os compromissos entre as lógicas são feitas.

Magalhães (2017) analisou o uso de artefatos de controladoria no Esporte Clube Bahia. Os resultados evidenciam instrumentos de contabilidade gerencial no processo de tomada de decisões, como o planejamento estratégico, relatórios contábeis e financeiros e políticas orçamentárias. Os demonstrativos contábeis são apresentados de forma sintética na divulgação, sem um rico detalhamento das contas, porém, é utilizado de forma analítica pelos gestores, o que facilita a utilização no momento propício para tomada de decisões.

Oliveira et al. (2017) identificaram as características da estrutura organizacional dos clubes profissionais de futebol no Brasil. Os achados apontam que os estatutos são omissos a respeito da responsabilidade financeira que prejudique o patrimônio, e, sobre a definição da remuneração da Diretoria. Os estatutos, também, são omissos quanto ao estabelecimento da responsabilidade financeira, seja presente ou futura. Ademais, este estudo menciona que o orçamento é o assunto mais apresentado.

Quanto ao orçamento nos clubes de futebol, Carlsson-Wall et al. (2016) descrevem que são elaborados anualmente e o processo se inicia em outubro do ano anterior, com a apresentação ao conselho até o final daquele ano. O presidente tem a responsabilidade principal de preparar os modelos de orçamento para cada uma das áreas do clube. A estrutura orçamentária é dividida em partes separadas, uma que cobre as despesas do departamento de futebol (jogadores, treinadores, equipe, campo de treinamento) e outra que cobre as receitas e despesas gerada pela sede.

Neste sentido, quatro tipos de receitas são incluídos no orçamento: venda de ingressos, patrocínios e publicidade, venda de lembrança e licenças de TV. Os três primeiros precisam ser previstos no orçamento, enquanto as receitas das licenças de TV são estabelecidas em contratos de longo prazo e, portanto, são conhecidas. As despesas orçadas são divididas em quatro categorias: esporte, eventos, administração e aspectos comerciais. (CARLSSON-WALL et al.,2016).

Ao considerar que o sucesso no futebol é, muitas vezes, oneroso, exige grandes investimentos e gastos contínuos, também pode ser gratificante em termos financeiros. Os clubes de futebol que conseguem ser bem-sucedidos em termos de desempenho esportivo se beneficiam de um considerável prêmio em dinheiro, também pode atrair novos patrocinadores, mais torcedores nos estádios e venda de produtos. Contudo, este sucesso é incerto e apenas poucos clubes experimentarão, como é o caso dos clubes com nível de arrecadação emergente. Neste sentido, este equilíbrio, esportivo e financeiro, se torna necessário investigar, em diferentes contextos, como se desenvolve o processo orçamentário, visto ser instrumento de controle gerencial central na maioria das organizações, nos quais os clubes de futebol foram incentivados pela CBF.

3 TRAJETÓRIA METODOLÓGICA

Para descrever o processo orçamentário em clubes de futebol, esta investigação se caracterizou como descritiva com abordagem do problema de forma qualitativa e do tipo estudo de caso, realizado por meio da triangulação de dados entre um roteiro de perguntas aplicado aos responsáveis pela elaboração do orçamento nos clubes e os documentos disponibilizados pelos clubes em suas mídias.

A escolha dos times para o estudo ocorreu em função da existência de sistema orçamentário. Com tais características, acredita-se que os clubes de futebol, em estudo, atendem o objetivo geral proposto para a presente investigação. Além disso, justifica-se que os clubes escolhidos possuem uma arrecadação inferior aos grandes clubes de futebol brasileiro, e mesmo assim, apresentam equilíbrio financeiro, o que não tem sido visto em clubes com arrecadação financeira extremamente superior.

A acessibilidade aos dados, também, foi necessária para elaboração da investigação, o que foi importante para se definir na escolha do caso. Os três clubes na temporada 2018 disputaram os respectivos estaduais e atualmente estão participando do Campeonato Brasileiro, a série que cada clube disputava não será revelada por questão de confidencialidade dos casos.

O início da investigação foi no mês de abril de 2018. O primeiro contato foi com o Diretor de Comunicação que disponibilizou o contato com o responsável pelo orçamento. Na sequência, contatou-se o responsável pelo orçamento do clube apresentado a carta de apresentação da pesquisa e o convite para a participação, a partir do aceite foi encaminhado o roteiro de perguntas que forneceu maiores detalhes sobre o funcionamento e estrutura organizacional do orçamento executado.

Na carta de apresentação foi descrito o objetivo do estudo. No protocolo de pesquisa estavam descritos o problema de pesquisa, proposta de estrutura teórica do trabalho, procedimentos de coleta dos dados, instrumento de coleta, tempo estimado para responder o roteiro de perguntas e possíveis análises dos resultados. Segundo Yin (2010), a carta de apresentação e o protocolo de pesquisa são elementos fundamentais para condução do estudo de caso, o compromisso ético do pesquisador e para o aumento da confiabilidade da pesquisa.

A coleta de dados ocorreu por meio de pesquisa documental e roteiro de perguntas. A coleta de dados foi durante o período de 20 a 28 de abril de 2018. A aplicação do roteiro de perguntas foi complementada com documentos adicionais, o que incluiu relatório de orçamento, estatuto social e regimentos internos e os sites dos clubes. O período foi entre o dia 28 de abril a 02 de maio de 2018. O roteiro de perguntas, adaptado de Benetti et al. (2010), foi dividido em 18 questões e 4 etapas. Todas as etapas foram respondidas pelo responsável do setor de orçamento dos clubes de futebol, conforme se observa na Tabela 1.

Ao visar o desenvolvimento desta investigação, buscaram-se evidências para os seguintes pressupostos de pesquisa, com base em Merchant e Van der Stede (2007): P1: Os agentes envolvidos no processo de elaboração, execução e avaliação do orçamento no clube de futebol são da média e baixa gerência.; P2: Na execução do orçamento dos clubes de futebol existe flexibilidade nas metas estabelecidas.; P3: No clube de futebol, há uma tendência para utilizar o orçamento ao dar importância ao alcance de metas orçamentárias, sem ênfase nos relacionamentos interpessoais.

4 DESCRIÇÃO DOS RESULTADOS

4.1 CASO 1

Primeiramente, são descritas as evidências empíricas captadas pelo roteiro de perguntas aos clubes de futebol pesquisados. Dessa forma, a Tabela 2 mostra a descrição do processo orçamentário aplicado no clube localizado no Nordeste, que foi identificado como Caso 1.

Observa-se a partir da Tabela 2 que no Caso 1, a direção de alto escalão participa ativamente no processo de elaboração do orçamento, e que o mesmo foi implementando recentemente, em dezembro de 2017. A diretoria financeira menciona que o processo de elaboração do orçamento visa a melhoria na gestão e governança para o aperfeiçoamento e acompanhamento das metas.

Além disso, destaca-se que o orçamento tem sido utilizado de maneira adequada, visto que oferece como principal fonte de informação o histórico de receitas e despesas de anos anteriores, e também as projeções das respectivas receitas e despesas segregadas de acordo com os departamentos do clube.

O processo de elaboração do orçamento tem cumprido com as premissas de envolver a participação de todos os departamentos de um clube de futebol, sendo neste caso, o alto escalão, bem como as áreas operacionais, como no caso o marketing, departamento de suprimentos, departamento de tecnologia da informação, departamento jurídico, departamento de futebol, departamento médico, departamento de nutrição, departamento de operações, dentre outros. Os achados corroboram Hansen et al. (2003) e Benetti et al. (2010), que destacam que o envolvimento de toda a direção e distintas áreas organizacionais tem sido a melhor formato para o alcance da efetivação na implementação eficiente do orçamento.

Destaca-se um ponto negativo na evidência de que o cumprimento da regra estatutária foi um requisito importante para a implantação do orçamento pelo clube de futebol. Neste aspecto, considera-se que a elaboração do orçamento não pode ser impositiva, mas emergir como um instrumento amplamente aceitável pelos envolvidos em seu processo. Esse fator é comprovado pela análise do estatuto social, em que nada foi constatado a respeito da forma como deve ser deliberada a elaboração e aprovação do orçamento, deixando tal aspecto desamparado na legislação estatutária.

O processo orçamentário só trará benefícios para o controle organizacional, se for realizado de maneira participativa e não impositiva. Se faz necessário ampliar esta visão estabelecendo como ocorreu o processo de implementação do orçamento e sua conscientização no Caso 1.

No processo de execução do orçamento, verificou-se que o clube realiza o acompanhamento mensal das metas estabelecidas no orçamento, utilizando planilhas do software Microsoft Excel e sistema ERP (Enterprise Resource Planning) para geração de relatórios informacionais. Além disso, observa-se um fator importante com relação a flexibilidade do conselho diretor frente aos ajustes das metas pré-estabelecidas no processo orçamentário.

No processo de avaliação do orçamento, os achados indicam que apesar da flexibilidade com relação a readequação das metas, percebe-se um controle exercido através de um limite de 10% para a variação percentual entre as receitas e despesas orçadas e realizadas. O limite de variação observado no roteiro de perguntas não pode ser comprovado na análise do estatuto social do clube, ou seja, não existe nenhuma menção deliberada sobre como devem ser tratados os desvios de gastos financeiros.

Por outro lado, os indícios apontam que não há gratificação aos departamentos pelo alcance das metas, o que contraria os preceitos do orçamento (OTLEY, 1999; MACINATI, 2010), em que se estabelece que haja uma gratificação para que os envolvidos exerçam um esforço suficiente no alcance dos resultados almejados.

Por fim, na análise documental do estatuto social do clube, foi constatado em seu art. 36 que compete ao conselho deliberativo apreciar e deliberar, anualmente, sobre o orçamento e a prestação de contas do conselho diretor, após parecer escrito e tecnicamente fundamentado pelo conselho fiscal. Além disso, o conselho deliberativo tem o poder para deliberar sobre pedidos de suplementação do orçamento, respeitando o parecer obtido pelo conselho fiscal.

No art. 46, compete ao conselho diretor formular perante ao conselho deliberativo proposta de suplementação do orçamento anual. Outro fator importante identificado no art. 68, relaciona-se a observância rigorosa do orçamento anual, aprovado pelo conselho deliberativo, na movimentação financeira. Excepcionalmente, em casos urgentes, poderá o conselho diretor, com anuência do conselho fiscal, remanejar verbas do orçamento, referendando o ato perante o conselho deliberativo.

4.2 CASO 2

A Tabela 3 mostra a descrição do processo orçamentário no segundo clube de futebol de médio porte localizado na região sul do país, intitulado como Caso 2.

Observa-se que no Caso 2 o processo orçamentário foi iniciado em meados de 2016, e tem sido conduzido pela equipe de planejamento da entidade. Considera-se que o processo de elaboração do orçamento foi iniciado pela exigência imposto no Estatuto do Clube, o que descaracteriza uma vontade que emerge do próprio interesse no controle projetado das receitas e despesas por parte dos dirigentes.

As principais fontes de informações utilizadas para as projeções orçamentárias parecem adequar-se as fontes de receitas e despesas da entidade. Assim, o dimensionamento das receitas e despesas está pautado na projeção de históricos, novos cenários e metas, os quais estão centrados na divisão em que o clube irá participar no ano seguinte. Sabe-se que o clube que participa da primeira divisão do futebol nacional apresenta uma receita bastante superior com relação a segunda divisão e, portanto, caracterizar esse processo torna-se fator primordial para a elaboração do orçamento.

No processo de execução do orçamento, observa-se que existe um acompanhamento periódico mensal das metas e o sistema ERP em comunicação com o Excel, essas são as ferramentas financeiras utilizadas para a manutenção do controle orçamentário. Por fim, pode-se observar que a execução do orçamento tem flexibilidade com relação as metas estabelecidas, principalmente, pelo ambiente em que vivem as entidades de futebol, havendo forte variação nas receitas e despesas, bem como a constante negociação e reposição de atletas do elenco.

Esse fator foi comprovado pelo art. 148, do estatuto social, que em casos de urgência, poderá o Conselho Administrativo, desde que com parecer favorável do Conselho Fiscal, suplementar e remanejar as verbas do orçamento, limitadas a 20% (vinte por cento) da proposta original, ratificando o ato perante o Conselho Deliberativo na primeira reunião que ocorrer após a realização desse ato. A proposta orçamentária, deliberada no art. 153, deverá ser aprovada anualmente pelo conselho deliberativo, sendo que o limite de endividamento do clube, dentro do exercício social, não poderá ultrapassar o percentual de 10% da receita orçada.

No processo de avaliação do orçamento, a entidade não possui medidas corretivas para as metas não atingidas e não admite variação percentual na comparação entre as receitas e despesas orçadas e realizadas. Esse resultado demonstra que não existe flexibilidade no processo de elaboração do orçamento, o que contrariam as premissas apontadas por Ahmad et al. (2003) que o seu uso pode subsidiar a eliminar os problemas relacionados com a análise das variações orçamentárias. A flexibilidade é necessária para que o controle orçamentário seja efetivo e que os responsáveis sejam avaliados adequadamente (GLAUTIER; UNDERDOWN, 1986). A entidade também não oferece gratificação para o alcance das metas pelos envolvidos nos departamentos, o que faz emergir problemas quanto ao esforço e comprometimento das pessoas para atingir as metas orçamentárias.

Por outro lado, observou-se no n art. 147, inciso 1º, do estatuto social do clube que na elaboração do orçamento, o conselho administrativo deverá ouvir os conselhos deliberativo e fiscal acerca da necessidade de inclusão de verbas destinadas a esses colegiados. Esse fator demonstra que o clube está preocupado com a participação dos diversos conselhos na elaboração do orçamento, fator que corrobora Lavarda e Almeida (2013).

Na análise documental do estatuto social em seu art. 59, identificou-se que o conselho deliberativo contará com receita própria, proveniente da contribuição mensal dos conselheiros e do repasse dos importes estimados no orçamento do clube, a qual será administrada pela sua Mesa Diretora e acompanhada pelo conselho fiscal. Além disso, as contratações e ordens de pagamento serão ditadas pela Presidência do conselho deliberativo e, na hipótese de emprego de recursos do clube, satisfeitas pelo Conselho Administrativo.

No art. 66, identifica-se que as proposições de definição do orçamento e de prestação de contas – e todas as demais matérias da competência do Conselho Deliberativo serão distribuídos e relatados por um dos membros da Mesa Diretora, sendo as decisões tomadas pela maioria dos presentes, salvo se a matéria exigir resultado qualificado conforme previsão contida neste Estatuto.

Além disso, observa-se que o orçamento tem sido utilizado para identificar a ocorrência de uma má gestão, como pode ser visto pelo art. 107, que demonstra as causas representativas de uma gestão irresponsável, ou a ela equiparada, passível de destituição ou demissão de conselheiros ou dos demais órgãos deliberativos do clube.

Portanto, a utilização inadequada de valores, em desrespeito ao orçamento, e o endividamento da associação em limites não aprovados pelo conselho deliberativo, são fatores que podem contribuir para a destituição ou demissão de conselhos/conselheiros do clube.

4.3 CASO 3

A Tabela 4 mostra a descrição do processo orçamentário aplicado pela ao terceiro clube, também localizado na região sul e também de médio porte, intitulado como Caso 3.

Observa-se que no clube o orçamento começou a ser implementado em 2017. O motivador da elaboração e implementação do orçamento foi a ascensão do clube no futebol nacional e, a necessidade de transparência por parte da gestão. Contudo, esses resultados demonstram que os motivadores para elaboração do orçamento não estão condizentes com seus objetivos, os quais envolvem a assertividade na tomada de decisões e antecipações sobre necessidades de recursos financeiros. Além disso, outro motivador deveria estar relacionado ao controle dos gastos nos departamentos.

Ademais, os resultados apontam que a entidade se utiliza de planilha eletrônica para a elaboração do orçamento. Contudo, observa-se que ainda não existe uma interação entre o sistema contábil e sistema orçamentário, o que pode ocasionar problemas quanto a agilidade na oferta de informações para a correta tomada das decisões, bem como na divergência de informações e na falta de credibilidade informacional.

No art. 39, compete ao conselho deliberativo autorizar o presidente do conselho administrativo a efetuar operações de crédito e despesas acima de 10% do orçamento anual e votar o orçamento anual. Além disso, a diretoria do conselho deliberativo, pelo art. 41, pode autorizar o presidente do conselho de administração a realizar despesas ou contratar operações de crédito ao clube, fora do orçamento, em uma ou mais operações, não podendo ultrapassar o valor máximo anual de 3% do orçamento aprovado para o mesmo exercício.

O art. 58 define que o conselho fiscal tem a responsabilidade pela emissão do parecer sobre a proposta do orçamento anual da receita e despesa, enviando-o ao presidente do conselho administrativo, dentro do prazo de cinco dias, a contar da data do recebimento da referida proposta. No art. 79, destaca-se que o conselho gestor tem o poder para autorizar o presidente do conselho de administração a realizar despesas ou contratar operações de crédito para atividades do clube, fora do orçamento, em uma ou mais operações, não podendo ultrapassar o valor máximo anual de 10% do orçamento aprovado para o mesmo exercício.

5 DISCUSSÕES E CONCLUSÕES

De maneira geral, conclui-se que o processo de elaboração do orçamento em clubes de futebol pode ter sido motivado recentemente, visto que nas entidades pesquisadas se iniciou este processo entre meados de 2016 e 2017. A sua elaboração foi por exigências estatutárias dos clubes de futebol, as quais foram instituídas pela imposição do órgão máximo do futebol brasileiro. A Confederação Brasileira de Futebol (CBF), no ano de 2017, publicou a Resolução nº 01/2017 que obriga a elaboração do orçamento pelos clubes brasileiros para a obtenção da licença de participação da Série A da competição nacional (Campeonato Brasileiro de Futebol).

Para tanto, o achado indica que a adoção do orçamento não tem sido motivada pelos clubes, mas sim pela confederação brasileira de futebol. Esse fator pode ser prejudicial para o alcance da eficiência na execução do orçamento pelos clubes de futebol. Apesar disso, a iniciativa da CBF pode ser útil para que em um futuro próximo, os clubes de futebol consigam controlar com maior eficiência os gastos dos recursos financeiros arrecadados, criar maior credibilidade com torcedores, sócios e sociedade em geral.

Na execução do orçamento, os indícios apontam que as metas são revisadas periodicamente em todos os clubes de futebol estudados, sendo em muitos casos o orçamento flexível em que as metas de receitas e despesas podem ser revisadas. Além disso, um fator importante observado é que os clubes que estabeleceram a possibilidade de revisão das metas, inseriram um limite de variação das receitas e despesas, fator que impossibilita mudanças significativas no orçamento.

Conclui-se que antes do advento da Lei nº 13.155/15, a baixa adesão ao orçamento, pelos clubes de futebol, pode ter sido originada das tensões entre a necessidade de cumprir as metas financeiras especificadas, e a necessidade de mais flexibilidade e formas inovadoras de adaptação a volatilidade do mercado e as mudanças tecnológicas, conforme exposto por Frow et al. (2010). É evidente que no mercado esportivo o orçamento precisa ser mais flexível que o normal, já que uma desclassificação prematura em uma competição pode modificar significativamente o planejamento do orçamento anual. Sendo, assim, os achados indicam que o sucesso na implementação do orçamento nos clubes de futebol tem sido associado a flexibilidade da gestão frente a readequação das metas orçamentárias, facilitando assim, o caminho para que o orçamento mostre seu verdadeiro potencial na melhoria da gestão.

Esses fatores corroboram os estudos de Hansen et al. (2003), Otley (1999), Ekholm e Wallin (2011), Benetti et al. (2010) e Frow et al. (2010) em que a efetividade do orçamento está vinculada a flexibilidade na revisão das metas pré-estabelecidas, ainda mais em ambientes de incertezas, em que as negociações de jogadores durante o ano ocorrem de maneira rápida e modificam de maneira significativa os custos dos clubes de futebol.

Considera-se que as críticas de Neely et al. (2003), Libby e Lindsay (2007), Mucci et al. (2016), sobre o custo/benefício e a pouca adequação do orçamento há ambientes de incertezas e mudanças, não tem sido fatores que inibem a sua utilização pelos clubes de futebol. Além disso, os achados rebatem as exposições de Benetti et al. (2010), em que diferente do que ocorre no setor industrial, os clubes de futebol parecem ter maior flexibilidade na realocação das metas orçamentárias pela flexibilidade nas premissas financeiras. Este resultado é uma tendência do mercado singular que estão inseridos os clubes de futebol.

Os achados contrariam as evidências de Hope e Fraser (2003), de que os orçamentos são inadequados para as organizações que desejam atingir alto desempenho em condições competitivas e, sobretudo, contribuem com Frow et al. (2010) ao ponto de que o orçamento, continua sendo um artefato gerencial eficaz para a flexibilidade e a disciplina financeira necessária para a implementação de estratégias.

Os achados também corroboram Oliveira et al. (2017) em que o orçamento dos clubes tem sido de competência do conselho fiscal e deliberativo, órgão relacionados a fiscalização financeira e administrativa dos clubes, não sendo o mesmo apreciado pela aprovação da assembleia geral e conselho consultivo. Conclui-se que a não apreciação do orçamento na assembleia geral pode gerar desconfiança quanto as receitas e despesas inseridas no orçamento anual. Além disso, a Diretoria tem sido responsável pela prestação de contas e também pela avaliação e fiscalização das contas e dos orçamentos, ou seja, ela própria fiscaliza seus atos. Ademais, sugere-se um paralelo aos indícios de Benetti et al. (2010), em que nos clubes de futebol também existe a participação da alta gestão, pelos conselhos deliberativos, na elaboração e avaliação do orçamento e, que as metas tem sido prioridade em detrimento dos relacionamentos interpessoais.

Apesar dos aspectos positivos esboçados, destacam-se alguns pontos críticos encontrados, em que o primeiro se refere ao orçamento nos clubes de futebol brasileiro não estarem vinculados a um sistema de recompensa por parte dos responsáveis pela sua consecução, o que contrapõe Otley (1999), em que para o alcance dos resultados almejados no orçamento, deve haver um sistema de recompensa às partes envolvidas.

Em segundo lugar, o orçamento precisa estar alinhado com os processos aprimorados de planejamento estratégico que compõe: envolver processos baseados em valores, consequenciais e contínuos, ou seja, focados em identificar e gerenciar os impulsionadores de valor; que explicitam as ligações entre esses impulsionadores de valor; e que promovam um processo contínuo de questionamento e contestação das premissas inerentes à estratégia. Contudo, o planejamento estratégico não está inserido no limiar dos clubes de futebol brasileiro, o que prejudica assim, as finalidades do orçamento e, destaca que sua aplicação pode não ter a eficiência promulgada, contrapondo Neely et al. (2003).

Os indícios apontam que o controle orçamentário em clubes de futebol não pode ser fundamentado apenas na premissa de redução de custo conforme exposto por Hansen et al. (2003), e deve ser muito mais focado na produção de valor da equipe, através do alcance de uma performance esportiva adequada aos seus investimentos. Nesse sentido, conclui-se que os clubes de futebol ainda estão delimitando a utilização do orçamento ao alcance das metas sem ênfase nos relacionamentos interpessoais.

Sugere-se que os clubes de futebol ainda tem um longo caminho para evoluir no processo de elaboração, execução e avaliação do orçamento, principalmente, no que se refere a avaliação de desempenho, programas de incentivos, motivação de colaboradores e pela implementação de normas sociais, conforme já exposto por Covaleski et al. (2006), Hansen e Van der Stede (2004).

A contribuição prática deste estudo versa em discutir apontar que o orçamento pode ser amplamente utilizado pelos clubes de futebol como um mecanismo que busca equilibrar os investimentos financeiros com o rendimento esportivo do clube. Contudo, sabe-se que ainda é preciso que os clubes de futebol criem uma maturidade de processo orçamentário que consigam promover uma articulação entre as metas financeiras e os relacionamentos interpessoais. Além disso, os achados apontam que o orçamento tem sido um mecanismo que auxilia os clubes na redução dos níveis de endividamento e no maior controle do alcance das estratégias e na adaptação ao mercado altamente dinâmico.

Para pesquisas futuras, sugere-se uma avaliação da utilização do orçamento pelos clubes da série A, no ano de 2019, comparando com a utilização do orçamento pelos clubes da série B e, principalmente, da série C do campeonato Brasileiro Nacional. Sabe-se que os clubes da série A, em 2019, já estavam obrigados a implementar a gestão eficiente, em 2019 surgiu a obrigatoriedade destes instrumentos nos clubes de série B e, somente, em 2020 os clubes de série C terão as mesmas exigências. Para tanto, este comparativo no olhar ao processo orçamentário poderá ser útil para demonstrar se os clubes estão buscando apenas a adequação as exigências da CBF, ou se buscam uma gestão financeira e estratégica mais eficiente.

As limitações do estudo poderão oferecer oportunidade para a continuidade das investigações sobre o processo orçamentário em clubes de futebol. Vale destacar que este estudo buscou compreender realidades destes casos específicos. Futuras investigações poderão objetivar colher informações sobre o processo orçamentário em outros clubes com nível financeiro maior, o que pode ser comparado com estes resultados. Outra oportunidade, é desenvolver um estudo que abranja os diferentes agentes envolvidos no processo de planejamento, controle e execução orçamentária.

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