Avaliação do Controle Interno e Tamanho dos Órgãos sob Jurisdição do Tribunal de Contas do Ceará

Internal Control Assessment and Size of Agencies under the Jurisdiction of the Court of Auditors of Ceará

Evaluación del Control Interno y Tamaño de Los Órganos en Jurisdicción del Tribunal de Cuentas de Ceará

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O controle interno é definido como conjunto de mecanismos estabelecidos com o objetivo de proteger ativos e recursos, impedir fraudes e detectar erros, gerando maior eficiência, precisão e confiabilidade nas ações da gestão (Beuren & Zonatto, 2014; Choi, Lee, & Sonu, 2013). Na administração pública, o controle interno tem função indispensável na legalidade dos atos dos gestores públicos, acumulando papel de supervisão (Barbieri & Hortale, 2002; Beuren & Zonatto, 2014).

Neste contexto, Diniz, Ribeiro, Libonati e Fragoso (2004) comentam que os Tribunais de Contas, entre as suas diversas prerrogativas de fiscalização, buscam verificar se o sistema de controle interno dos órgãos jurisdicionados está funcionando adequadamente e o grau de confiabilidade com que os relatórios contábeis produzidos podem fomentar a emissão de parecer sobre as prestações de contas anuais.

Dessa forma, a existência de um adequado sistema de controle interno é imprescindível para a administração pública e para o sistema de controle externo, possibilitando exame prévio da situação do órgão jurisdicionado (Diniz, Ribeiro, Libonati, & Fragoso, 2004). Diante disso, pode-se depreender que a compreensão dos sistemas de controle interno na gestão pública demanda maior investigação. A identificação de fatores que explicam os mecanismos de controle favorece a construção de um ambiente de monitoramento e gestão de risco mais eficaz (Beuren & Zonatto, 2014).

Ademais, conforme elucidam Speeden e Perez (2020), a falta ou o fraco desempenho de instâncias de controle interno e externo impacta no planejamento e nas finanças públicas. Este estudo aborda a avaliação das estruturas de controle interno e sua relação com o tamanho dos órgãos, sendo este último fator contingencial segundo a teoria da contingência (Waterhouse & Tiessen, 1978; Donaldson, 1999). Apesar de o controle interno desempenhar importante papel na gestão pública, há muito a se explorar em termos de contribuições científicas nesse campo de estudo (Beuren & Zonatto, 2014).

Os sistemas de controle interno são vitais nas organizações, essencialmente na administração pública. Organizações públicas têm relevante papel social na oferta de serviços à comunidade e os recursos de que dispõem para cumprimento de sua finalidade demandam monitoramento (Barbieri & Hortale, 2002; Beuren & Zonatto, 2014; Choi et al., 2013).

Investigações nesse escopo são mais contributivas diante do recente cenário de crise política e de casos de fraude e (ou) corrupção na administração pública brasileira. Assim, informações sobre a avaliação do controle interno podem minimizar a sensação de impunidade, ineficiência e frágil controle e fiscalização de recursos públicos (Silva, Abreu, & Couto, 2017).

Nesse sentido, importa aos Tribunais de Contas verificar se o sistema de controle interno dos órgãos jurisdicionados funciona adequadamente, gerando resultados satisfatórios por meio das políticas e normas instaladas, bem como se este auxilia o gestor público com informações que subsidiem a tomada de decisão.

A presente pesquisa amplifica a discussão acerca da interrelação entre as contingências ambientais, focando a contingência tamanho organizacional e a estrutura das organizações do setor público. Se diversos fatores do ambiente externo e interno podem explicar estruturas e funções organizacionais, deve-se compreender como as variáveis contingenciais exercem essa interferência. Com isso, o controle e a gestão desses fatores ajudariam na eficiência da gestão dos recursos organizacionais, (Hickson, Hinings, Lee, Schneck, & Pennings, 1971; Pugh, Hickson, Hinings, & Turner, 1969).

Diante do exposto, tem-se como questão: como se caracteriza a relação entre a avaliação do controle interno e a variável contingencial tamanho dos órgãos jurisdicionados do Tribunal de Contas do Ceará (TCE/CE)?

O estudo objetiva analisar a relação entre a avaliação do controle interno e a variável contingencial relacionada ao tamanho dos órgãos jurisdicionados do Tribunal de Contas do Ceará (TCE/CE) e avaliar a estrutura de controle interno desses órgãos à luz da Instrução Normativa n. 03/2015.

A teoria da contingência sugere que não há estrutura organizacional única que seja efetiva para todas as organizações. Com isso, a otimização dessa estrutura varia de acordo com fatores contingenciais, destacando-se o tamanho da organização (Waterhouse & Tiessen, 1978; Donaldson, 1999). Relacionando-se a avaliação do controle interno e o tamanho dos órgãos jurisdicionados do TCE/CE, a pesquisa inova ao evidenciar como contingências impactam as estruturas das organizações públicas, ampliando a literatura sobre a atuação e o papel das Cortes de Contas no Brasil, ainda escassa segundo Loureiro, Teixeira e Moraes (2009).

Os resultados da pesquisa contribuem com a discussão acerca da atuação da gestão, na definição de estratégias que contrabalancem os efeitos das contingências na estrutura das organizações públicas. A identificação dos fatores contingenciais relevantes abre espaço para reflexões sobre a busca por adequação e eficiência no campo de estudos organizacionais das entidades públicas. Sobre isso, Silva e Mário (2015) incentivam estudos que compreendam os diversos aspectos relacionados ao controle nas organizações do setor público.

No aspecto gerencial, quanto ao funcionamento da administração pública, os resultados da pesquisa apontam caminhos para definir modelos de gestão mais realistas frente aos ambientes econômico, social, político e tecnológico (Santos, Bernardes, Rover, & Mezzaroba, 2013), já que contemplariam melhor as dinâmicas de adequação baseando-se no desempenho.

Na prática, esta pesquisa auxilia gestores na priorização de controles internos com foco nos instrumentos de monitoramento, prevenção e correção de falhas. Assim, resultados mais efetivos podem ser alcançados mais rápido, gerando economicidade de recursos.

Quanto à contribuição acadêmica na literatura sobre controle interno na gestão pública, de forma genérica, destaca-se a sustentação conceitual baseada na teoria da contingência. A pesquisa amplia estudos anteriores como Braga, Vasconcelos e De Luca (2013), que analisaram se os dispositivos de controle interno, segundo a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC T 16.8, são contemplados nos relatórios anuais dos estados brasileiros; Cannavina e Parisi (2015), que identificaram, por meio da autoavaliação dos órgãos da Administração Pública Direta do Poder Executivo Federal, a percepção dos gestores sobre o quanto seus sistemas de controles internos têm sido utilizados para o alcance dos seus objetivos institucionais; e Souza e Silva (2016), que avaliaram a qualidade das práticas de controle interno evidenciadas no Relatório de Gestão, pelas Superintendências dos estados brasileiros, também com quadros de autoavaliação reportados ao Tribunal de Contas da União (TCU).

Ressalta-se o diferencial do trabalho no que tange à análise do relacionamento entre avaliação do controle interno e a variável tamanho organizacional em 57 entidades públicas à luz da teoria da contingência. Conforme Oliveira e Callado (2018), estudando organizações não governamentais (ONGs) brasileiras, a relação entre fatores contingenciais e as práticas referentes ao controle gerencial só foi investigada no Brasil em empresas com fins lucrativos, normalmente de grande porte. Portanto, existe uma lacuna de estudos que investiguem a relação dos fatores contingenciais nas estruturas de controle gerencial no setor público.

Ademais, Loureiro et al. (2009) explicam que a preocupação com o cidadão, com o maior controle por parte dos governantes e com o emprego de padrões mais democráticos de gestão pública foi integrada à cultura política brasileira. Assim, essa mudança teve reflexos na forma de trabalho das organizações públicas, que passaram a perseguir ferramentas gerenciais visando a aprimorar a gestão (Silva & Mário, 2015). A presente pesquisa evidencia possíveis caminhos para a fiscalização da gestão pública por cidadãos e demais órgãos de fiscalização e (ou) controle.

A pesquisa estrutura-se em quatro seções, além da introdução: realiza-se a argumentação teórica relacionada à problemática e construção das hipóteses, em seguida, são descritos os procedimentos metodológicos em seguida. A quarta seção aponta resultados e discussão. Por fim, conclusões da pesquisa e sugestões a estudos futuros.

Compreender como são estruturados e avaliados os mecanismos de controle interno no âmbito das organizações, em especial as públicas, responsáveis por gerenciar e aplicar recursos públicos, pode ser determinante para a eficiência da gestão. Nesse sentido, torna-se pertinente investigar como o contexto no qual a entidade se insere reflete e influencia suas estruturas, de modo a auxiliar gestores a alcançar melhores resultados e responder à dinâmica da mudança.

Pugh et al. (1969) explicam que a estrutura das organizações está intimamente ligada ao contexto no qual operam. Como consequência, muitas das variações na estrutura organizacional acontecem devido à existência de fatores contextuais. Maletič, Maletič e Gomišček (2018) evidenciam o papel que as contingências ou fatores contingenciais têm no estabelecimento de práticas organizacionais, inclusive no desempenho da organização.

Os fatores contextuais são denominados contingências, aspectos do ambiente interno e externo que afetariam a estrutura da organização. Dentre as contingências, tamanho, tecnologia, função e a relação com outras organizações são sugeridos como antecedentes da mudança e do funcionamento organizacional (Pugh et al., 1969). Por sua vez, Oliveira e Callado (2018, p. 97) afirmam que “o fator contingencial tamanho ou porte inicia as discussões sobre os fatores contingenciais internos que podem afetar as práticas gerenciais de controle”, sendo foco desta investigação.

Dallabona, Nardelli e Fernandes (2019) desenvolvem raciocínio semelhante afirmando que a teoria contingencial propõe que as estruturas organizacionais e os processos eficientes dependem do contexto da organização (Waterhouse & Tiessen, 1978), sugerindo que variáveis contingenciais, como o tamanho, influenciam, entre os aspectos organizacionais, a utilização dos sistemas de controle gerencial.

Para Donaldson (1999), no campo dos estudos organizacionais, a abordagem contingencial fornece paradigma lógico que permite analisar a estrutura das organizações. As relações entre os membros de uma organização constituem sua estrutura. No escopo dessas relações estão os relacionamentos de autoridade e subordinação, os comportamentos requeridos pelos regulamentos da organização, inclusive os padrões na tomada de decisão, onde está o controle interno.

Pesquisas (Clinton, Pinello, & Skaife, 2014; Kim & Park, 2009; López & Peters, 2010) mostram que a regulação possui contribuição relevante na institucionalização de práticas de controle interno. Além disso, nas organizações com maior publicidade das práticas de controle interno existe maior credibilidade. Assim, estudos como este ajudam os gestores que desejam melhorar a qualidade do controle interno, além de reguladores que buscam compreender esse processo de melhoria e os instrumentos de monitoramento (Liu, Lin, & Shu, 2017).

Estudos internacionais (Woods, 2009; Shu, Chen, Lin, & Chen, 2018; Chang, Chen, Cheng, & Chi, 2019) indicam que existem fatores contingenciais internos e externos que podem influenciar os mecanismos de controle interno das organizações. Essas pesquisas consideram a teoria contingencial como uma abordagem sólida no que diz respeito à avaliação das estruturas de controle interno. Características como o capital humano, representado pela auditoria interna, o tamanho organizacional, além de regulamentações e a integridade corporativa tem influência sobre a qualidade dos controles internos (Woods, 2009; Shu et al., 2018; Chang et al., 2019).

A literatura documenta que as estruturas de controle interno podem ser influenciadas pelo tamanho das entidades, característica representada pelos recursos econômico-financeiros e humanos disponíveis (Barbieri & Hortale, 2002; Choi et al., 2013; Henrique, Chagas, Guimarães, & Leal, 2016; Liu et al., 2017; Monteiro, 2015; Queiroz, Nobre, Silva, & Araújo, 2013; Silva, Celestino, Melo, & Mól, 2017; Woods, 2009).

Barbieri e Hortale (2002) explicam que o controle tem a função de supervisionar as organizações e suas práticas, com a prerrogativa da busca por falhas e erros para que sejam realizadas correções. De acordo com Valentim, Silva e Passos (2016), a função do controle interno está relacionada com o objetivo de mitigação de riscos. No âmbito da administração pública, os riscos estão associados à utilização indevida de recursos públicos, desviando-se a finalidade do bem-estar social.

Nesse sentido, há uma relação próxima entre os mecanismos de controle e a avaliação de risco nas organizações. Essa avaliação é parte do processo de gerenciamento do risco, que tem por finalidade tomar decisões que reduzam as chances e os efeitos de eventos danosos para o patrimônio de uma entidade. Assim, a eficiência das organizações depende da adequação dos mecanismos de controle e do gerenciamento do risco, que consiste na identificação e avaliação dos riscos (Dervishi & Kadriu, 2014; Solomon, Solomon, Norton, & Joseph, 2000).

Ainda segundo Valentim et al. (2016), o nível de desempenho e o custo para a implantação e manutenção devem ser observados como ferramentas importantes ao processo de mensuração e controle das variáveis de risco na organização. Assim, os resultados esperados e os recursos são aspectos pertinentes para a eficiência do controle interno.

Segundo Dervishi e Kadriu (2014), sob elevado risco e incerteza os gestores tendem a se afastar do cumprimento de normas e regulamentos. Isso tende a ser prejudicial na administração pública, que gerencia recursos da sociedade e tem como um princípio básico a legalidade. Os mecanismos de controle tornam-se ainda mais relevantes nesse contexto, uma vez que a gestão dos riscos, possibilitada pelo controle interno, leva à maximização da eficiência, beneficiando a sociedade como parte interessada e reduzindo problemas financeiros (Solomon et al., 2000).

Capovilla e Gonçalves (2018) e Silva et al. (2017) evidenciam que o tamanho das organizações influencia seus mecanismos de controle e monitoramento. Conforme Capovilla e Gonçalves (2018), níveis iniciais de maturidade organizacional estão associados à fragilidade do ambiente de controle, especialmente no aspecto disseminação de padrões éticos. Silva et al. (2017) apontam relação positiva entre tamanho e o conjunto de instrumentos aplicados com intuito de alinhar interesses de gestores e stakeholders. Na avaliação do índice de eficiência de hospitais de alta complexidade do estado de São Paulo geridos por organizações sociais, Tonelotto, Crozatti, Moraes e Righetto (2019) constataram que hospitais de maior porte e repasse recebido do estado e com maior quantidade de atendimentos são mais eficientes na gestão dos recursos. Segundo os autores, o efeito positivo no alcance dos indicadores de eficiência pode ser reflexo do estabelecimento de metas que devem ser atingidas pelas entidades e de seus mecanismos de controle interno.

Hickson et al. (1971) explicam a importância do gerenciamento estratégico das variáveis contingenciais, considerando-se a interferência dos fatores contextuais na estrutura das organizações. Segundo os autores, são essas diferenças individuais que implicam em diferenças de desempenho organizacional (eficiência dos recursos e contingências relacionadas ao capital humano). Além disso, deve ser dada atenção ao contexto no qual ocorrem as diversas decisões e isso significa analisar a estrutura das organizações (Dervishi & Kadriu, 2014). Essa estrutura compreende o tamanho, recursos, capital humano e mecanismos de controle diversos.

Sob enfoque da teoria contingencial, a estrutura das organizações se molda à complexidade das atividades e do ambiente organizacional interno e externo. Por essa razão, não há uma estrutura única que funcione para todas as organizações. A otimização das estruturas – como o controle interno – depende das contingências, como tamanho organizacional. As contingências refletem a influência que o ambiente exerce na organização (Donaldson, 1999).

O tamanho organizacional é uma variável contingencial que afeta a estrutura da organização no todo, inclusive a estrutura de controle (Taffarel, Almeida, Pereira, & Clemente, 2018). Considera-se que quanto maior a estrutura financeira e (ou) orçamentária e de capital humano qualificado, maior a efetividade e eficiência do controle interno (Bryan, 2017; Chalmers, Hay, & Khlif, 2018; Doyle, Ge, & McVay, 2007; Liu et al., 2017; Lu & Cao, 2018; Peterson, 2018).

Ji, Lu e Qu (2015) argumentam que a fragilidade dos controles internos depende de características como tamanho e complexidade. Liu et al. (2017) explicam que o capital humano pode ser ainda mais determinante que os recursos financeiros para a eficiência e eficácia organizacional. Por seu turno, Linsley e Shrives (2006) identificaram relação positiva entre o tamanho da organização e o volume de informações sobre risco. Postula-se que quanto maior a contingência tamanho, mais complexas as estruturas, que demandam melhores mecanismos de controle interno, corroborando Ji et al. (2015) e Liu et al. (2017).

Valentim et al. (2016) concluem que há diversos fatores a serem considerados para implementar ou fortalecer o processo de gestão e controle interno nas organizações. Segundo os autores, deve-se dar destaque, como barreiras detectadas para melhoria do controle interno, a cultura de gestão de risco, o quantitativo humano e a qualificação do capital humano.

Por este ângulo, Choi et al. (2013) indicaram que maiores investimentos em recursos humanos que integram o controle interno estão associados ao tamanho das organizações. Além do total de recursos aplicados na forma de ativos, o número de funcionários é sugerido como variável de tamanho. Liu et al. (2017) estabelecem que o capital humano exclusivo dos órgãos de controle interno desempenha papel importante na implementação dos mecanismos de controle, sendo os recursos humanos relevantes para a qualidade e desempenho do controle interno.

Embora os recursos econômico-financeiros e humanos disponíveis possam se impor como variáveis contingenciais da estrutura organizacional, essa relação possui diferenças. Doyle et al. (2007) analisaram determinantes da fragilidade do controle interno por meio do disclosure e constataram que as entidades com problemas mais sérios eram as menores, mais jovens e com dificuldade financeira. Porém, os recursos econômico-financeiros e a estrutura orçamentária são administrados pela gestão. Nesse sentido, Lu e Cao (2018) inferiram que o capital humano é importante variável no que se refere ao desempenho dos controles internos.

Do exposto, e replicando as duas proxies utilizadas na pesquisa internacional de Thomson (2010), em ONGs – faturamento (perspectiva econômico-financeira) e número de funcionários –, conjectura-se observar relação direta entre tamanho organizacional e práticas de controles gerenciais em organizações públicas.

Assim sendo, a presente pesquisa é diferenciada daquelas já realizadas pois explora o relacionamento da variável contingencial tamanho com a avaliação da estrutura de controle interno de órgãos e (ou) entidades públicas. Destarte, à luz da teoria da contingência, o estudo produz evidências da percepção de gestores públicos no que diz respeito ao tamanho organizacional considerando-se recursos econômico-financeiros e humanos disponíveis. Com isso, tem-se a seguinte hipótese do estudo:

H.: A variável contingencial tamanho organizacional afeta positivamente o controle interno dos órgãos e (ou) entidades públicas investigados.

H_1a: A variável contingencial tamanho, sendo mensurada pelos recursos econômico-financeiros, afeta positivamente o controle interno dos órgãos e (ou) entidades públicas.

H_1b: A variável contingencial tamanho, sendo mensurada pelos recursos humanos, afetam positivamente o controle interno dos órgãos e (ou) entidades públicas.

A presente pesquisa tem natureza descritiva, uma vez que se põe a investigar fenômeno específico em um grupo particular de indivíduos. O estudo é classificado como documental, com uso de dados secundários (Collis & Hussey, 2005), que segue abordagem quantitativa quanto ao tratamento dos dados (Roesch, 2006).

O estudo analisa dados dos órgãos jurisdicionados do Tribunal de Contas do Estado do Ceará (TCE/CE) que enviaram prestação de contas referentes ao exercício de 2016. A prestação de contas desses órgãos possui formulário de avaliação da estrutura de controle interno padrão, conforme Quadro 1. Em acordo com a Instrução Normativa TCE/CE n. 03/2015, cada órgão realiza autoavaliação dos seus controles internos considerando 24 aspectos agrupados em 5 componentes. Essa estrutura de avaliação está alinhada ao framework estabelecido pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) (Pederneiras, Lopes, Ferreira, Santos, & Ribeiro, 2018). A avaliação é feita no exercício seguinte a que se refere a prestação de contas e leva algum tempo para serem validadas as respostas dos órgãos.

Quadro 1: Formulário de avaliação da estrutura de controle interno

Fonte: Adaptado a partir da Instrução Normativa TCE/CE nº 03/2015.

Na autoavaliação, os órgãos atribuem notas de 1 a 4 (correspondendo a nunca, raramente, com frequência e sempre, respectivamente) considerando as afirmativas. A norma estabelece que as respostas aos aspectos determinam o nível de controle interno como satisfatório (3 ≤ Nota ≤ 4), razoável (2 ≤ Nota < 3) e insatisfatório (1 ≤ Nota < 2). Essa avaliação é um componente do risco dos órgãos levado em conta para realização de futuras auditorias. Nesse ponto, cabe mencionar que os estudos de Cannavina e Parisi (2015) e Souza e Silva (2016) também foram desenvolvidos a partir dos quadros de autoavaliação dos sistemas de controles internos. O primeiro avalia a percepção dos gestores dos órgãos da Administração Pública Direta do Poder Executivo Federal; o segundo com gestores das Unidades da Federação, ambos reportados ao Tribunal de Contas da União (TCU). Nota-se que a literatura ampara essa métrica de avaliação.

O envio do formulário de avaliação (Quadro 1) é obrigatório e a validação das repostas e a avaliação dos resultados passa por apreciação do corpo técnico do TCE/CE. A Instrução Normativa n. 03/2015 exige evidências documentadas que suportam as respostas (por exemplo, atas de reuniões, indicadores de desempenho ou mapeamento de processos). Havendo dúvidas acerca das respostas emitidas, das evidências confirmatórias apresentadas, ou, ainda, em caso de ausência de respostas, os devidos esclarecimentos são solicitados ao gestor responsável pelo órgão. Nessas ocasiões, a validação final das respostas somente será concluída na fase de reexame da matéria.

Ainda segundo a Instrução Normativa n. 03/2015, a norma tem harmonia com as disposições da International Organization of Supreme Audit Instructions (INTOSAI). O formulário é um instrumento de avaliação de eficiência dos órgãos sob jurisdição do TCE/CE que compreende o desenho e a estrutura do sistema de controle interno dos órgãos. Mesmo de natureza declaratória, a autoavaliação é sujeita à comprovação pelo TCE/CE. O gestor máximo de cada órgão é responsável pelas informações, que são acompanhadas de evidências comprobatórias. Conforme estabelece o parágrafo 2º, do art. 2º, da Instrução Normativa n. 03/2015, o gestor deve atestar a veracidade do conteúdo constante no formulário de avaliação.

Foram recebidas pelo TCE/CE 106 prestações de contas de vários órgãos jurisdicionados alusivas a 2016. O período se dá em razão da época de realização da pesquisa e da acessibilidade aos dados. Foram excluídos: (i) órgãos que possuíam a natureza jurídica de fundos (unidades orçamentárias sem controles próprios, vinculadas a outros órgãos da administração direta) – 33 órgãos e (ii) órgãos que não enviaram o formulário de autoavaliação do controle interno respondido junto às suas contas de gestão. Assim, compuseram a amostragem final 57 órgãos (identificados de 1 a 57). Os dados foram extraídos individualmente de 57 formulários que acompanham a prestação de contas dos órgãos sob jurisdição do TCE/CE, ou seja, órgãos estaduais e municipais que têm fiscalizadas e acompanhadas suas diversas ações pelo referido tribunal, agente de controle externo.

A amostragem é não-probabilística, compreendendo 54% da população inicial. Partindo-se dos órgãos que enviaram os formulários de autoavaliação, 90 entidades, esse percentual é 63%. Portanto, as inferências apresentadas são pertinentes, porque abrangem parcela significativa das observações. São 53 órgãos do poder executivo, 2 órgãos do poder legislativo, 1 do poder judiciário e 1 vinculado ao Ministério Público. Desses, 32 são da administração direta e os demais são da administração indireta.

Fávero e Belfiore (2017) explicam que a amostragem não-probabilística é válida em função de características das unidades de análise e dificuldades na acessibilidade aos dados. Contudo, apontam os autores, as inferências devem ser prudentes no que se refere à generalização dos resultados. Em uma análise comparativa entre estados, outras conclusões podem ser evidenciadas em estudos posteriores.

Outros estudos quantitativos recorreram a uma estratégia semelhante àquela utilizada nesta pesquisa, citando-se Mazulo et al. (2013) no Exército Brasileiro, Queiroz et al. (2013) nos municípios do Rio Grande do Norte, e Taffarel et al. (2008) no segmento madeireiro do Paraná. Sob diferente perspectiva, adotando a estratégia do estudo de caso, Alves e Moraes (2016), Capovilla e Gonçalves (2018), Henrique, Chagas, Guimarães e Leal (2016), Lino, Carvalho, Aquino e Azevedo (2019) e Piccoli, Balestrim e Rover (2015) desenvolveram casos sobre controle interno no setor público.

De posse dos formulários de cada órgão, aplicou-se a técnica estatística de análise fatorial por componentes principais. A análise fatorial foi empregada buscando-se dois objetivos: (1) identificar dimensões latentes de agrupamento dos 24 aspectos do formulário de avaliação da estrutura de controle interno; e (2) estabelecer um ranking com a avaliação do controle interno dos órgãos, baseado nas dimensões latentes identificadas. O score de avaliação dos órgãos obtido na análise fatorial para o ranking é a primeira variável de interesse, denominada

O ranking ordena os órgãos investigados segundo a avaliação da estrutura de controle interno. Ele é obtido pela soma dos valores de cada fator ponderada pela sua variância. Assim, podem ser identificados os órgãos jurisdicionados do TCE/CE com melhor avaliação do controle interno por meio dos fatores mais promissores para avaliação da estrutura de controle interno (autovalor > 1,000).

Para Fávero e Belfiore (2017), esse é um critério bastante aceito e empregado para a formação de rankings. Neste caso, o objetivo é estabelecer a nota de avaliação do controle interno, dispondo os órgãos com maiores e menores notas. Esse critério assume a avaliação da estrutura do controle interno em todas as variáveis originais a partir da Instrução Normativa n. 03/2015. Se apenas um fator fosse considerado, equivocadamente não se levaria em conta o resultado obtido em determinada variável “que eventualmente compartilhe um considerável percentual de variância com o segundo fator” (Fávero & Belfiore, 2017, p. 406).

A segunda variável de interesse é o tamanho dos órgãos. A literatura sugere que a variável tamanho organizacional pode estar associada à complexidade das estruturas de governança e sistemas de controle gerencial (Dallabona et al., 2019; Oliveira & Callado, 2018; Thomson, 2010) de entidades públicas e privadas. O tamanho é comumente representado pelos recursos econômico-financeiros e humanos à disposição das entidades (Barbieri & Hortale, 2002; Choi et al., 2013; Henrique et al., 2016; Liu et al., 2017; Monteiro, 2015; Queiroz et al., 2013; Silva, Celestino et al., 2017; Thomson, 2010).

Sendo assim, essa medida foi analisada sob duas perspectivas: (1) econômico-financeira (orçamento previsto e despesa empenhada) e (2) recursos humanos (total de servidores e servidores ativos por órgão). As proxies são Orça_(i) (logaritmo natural do montante orçado), Desp_Emp_(i)(logaritmo natural do montante empenhado), Rh_(i) (logaritmo natural do total de funcionários ativos e não ativos de cada órgão: servidores ativos, aposentados, pensionistas, estagiários e bolsistas) e Serv_Ativo_(i) (logaritmo natural do número de servidores ativos).

Sobre as proxies referentes a recursos humanos, destaca-se que o quantitativo relacionado aos recursos humanos de cada órgão é relatado pelo total, composto pelos servidores ativos, aposentados, pensionistas, estagiários e bolsistas. Essa disposição ocorre porque os órgãos possuem dotação orçamentária específica para remuneração dos funcionários e ex-funcionários. Logo, considerou-se apenas o valor total de funcionários de cada órgão Rh_(i)e de servidores ativos Serv_Ativo(i), essa última considera o capital humano permanente.

Foram realizados testes de correlação entre o score de avaliação do controle interno dos órgãos (Cont_Int _(i)), obtido na análise fatorial, e as proxies de tamanho dos órgãos. Foram feitas estimações por meio de regressão quantílica, que emprega os quantis e para estimar os coeficientes lineares. Nesse caso, Cont_Int_(i) é variável dependente; Orça(i), Desp_Emp_(i), Rh_(i), Serv_Ativo_(i)são independentes. Os dados foram analisados com auxílio dos softwares Statistical Package for the Social Sciences (SPSS®) e STATA®.

As inferências alcançadas com a análise fatorial podem ser importantes para a revisão dos aspectos de autoavaliação dos controles internos dos órgãos do TCE/CE. A extração de 6 fatores sugere que podem existir outras dimensões de avaliação da estrutura de controle interno diferentes do COSO. Deve-se atentar para a atuação e responsabilidades da gestão como componente preponderante na análise fatorial. Isso corrobora as contribuições e os resultados de pesquisas que ressaltam o papel do componente humano na eficiência dos mecanismos de controle interno das organizações (Woods, 2009; Shu et al., 2018; Chang et al., 2019).

Silva et al. (2017) e Valentim et al. (2016) ajudam a compreender os resultados da pesquisa quando sugerem que o framework do COSO deveria ser aplicado levando-se em consideração as características das entidades e o contexto em que atuam. Pederneiras et al. (2018) explicam que o controle depende de variáveis econômicas, sociais e comportamentais. A qualidade na aplicação das práticas do controle interno, por sua vez, depende de aspectos como estrutura e funcionalidade, além da competência dos agentes.

Esse resultado reforça a importância de lideranças gerenciais nos órgãos públicos como referência comportamental de eficiência e boa administração dos recursos (Mazulo, Vieira, & Silva, 2013). Capovilla e Gonçalves (2018) reforçam a ideia da contribuição das competências de liderança gerencial na implementação de estratégias com foco na melhoria do controle interno e disseminação de padrões éticos.

Os resultados da análise quantitativa levam à rejeição da hipótese geral H1 e das hipóteses específicas H1a e H1b. Segundo elas, a qual a variável contingencial tamanho organizacional, mensurada com base nos recursos econômico-financeiros e humanos, afetava positivamente o controle interno, o que não foi confirmado. Os resultados podem indicar que o tamanho desses órgãos não é compatível com a estrutura de controle interno, indicando que, na verdade, órgãos menos “inchados” poderão ser mais eficientes. Diferente do esperado, à luz da teoria contingencial, a relação negativa indicada na regressão quantílica pode sugerir que melhores estruturas de controle não estão relacionadas ao maior volume de recursos econômico-financeiros e humanos à disposição das entidades. Nesse caso, órgãos com despesa empenhada inferior e menor quantitativo de funcionários apresentaram melhor avaliação do controle interno. À vista disso, pode-se conjecturar que uma maior eficiência e eficácia dos controles internos pode estar relacionada à otimização dos recursos financeiros e humanos nessas unidades orçamentárias. Apesar de contrapor parte da literatura sobre o tema, os resultados são coerentes com a lógica de aprimoramento da estrutura organizacional, ideia da teoria contingencial (Dallabona et al., 2019; Donaldson, 1999; Hickson et al., 1971; Oliveira & Callado, 2018; Pugh et al., 1969; Waterhouse & Tiessen, 1978).

A relação esperada se manifesta em componentes particulares da estrutura de controle interno dos órgãos, como mostrou a correlação. Assim, é possível explorar os aspectos de modo individual ou em pequenos grupos visando o aprimoramento da eficiência dos mecanismos de controle na sua totalidade. Essa evidência é útil para a atuação de gestores públicos das unidades orçamentárias analisadas. Como ficou constatado, existem fatores específicos que têm relação com a avaliação dada aos controles internos, caso daqueles referentes à plano de longo prazo, informação e qualificação (relação positiva) e estrutura (relação negativa).

Nesses aspectos também reside a contribuição teórica do estudo, uma vez que a abordagem contingencial, quando aplicada a organizações pertencentes ao setor público, gera reflexões sobre a alocação eficiente dos recursos em função de fatores contextuais. Mesmo sob condicionamento legal e normativo, o que pode tornar menos flexível a estrutura das organizações, esta pesquisa demonstrou que as variáveis contextuais interferem nas estruturas internas. Nesse sentido, deve-se questionar, em estudos posteriores, até que ponto o tamanho pode contribuir com a eficiência dos mecanismos de controle interno.

Além da rejeição da hipótese, considerações pertinentes são enumeradas nesta conclusão. Nas entidades públicas analisadas, o tamanho demonstrou relação com a autoavaliação da estrutura de controle interno em diferentes níveis.

Órgãos que desempenham funções contábeis diretas e indiretas têm melhor autoavaliação, o que poderia sugerir que a capacidade técnica e a especialização das funções ajudam a estrutura do controle interno, mas os resultados mais baixos estão nos aspectos referentes à estrutura do controle interno e à avaliação de riscos. Esses resultados reforçam a importância que o gestor público detém na condição de líder e reprodutor de atitudes gerenciais eficientes.

Condizente ao exposto, nos órgãos analisados, a atuação e responsabilidades da alta gestão é o fator mais relevante na avaliação do controle interno; a estrutura organizacional tem menor importância. Isso ajuda a explicar a ausência de correlação e interferência das variáveis de tamanho organizacional sobre a medida global alusiva ao controle interno dos órgãos. Contudo, o tamanho da entidade se relaciona com aspectos específicos: positivamente com plano de longo prazo, informação e qualificação; negativamente com a estrutura.

A influência negativa do tamanho organizacional sobre a avaliação da estrutura do controle interno tem implicações pertinentes, dentre as quais percebe-se que a despesa empenhada é a melhor proxy em relação ao orçamento, talvez porque trate de gastos efetivados. O capital humano também influencia o controle interno, mas o quantitativo de ativos explica melhor a variância da autoavaliação. Conjectura-se haver um gargalo em termos de estrutura econômico-financeira, capital humano e controles internos.

Destaca-se que é possível que a previsão legal possa engessar as estruturas de controle interno dos órgãos, já que a norma define as mesmas regras para todas as organizações, independentemente das suas características e da complexidade. Essa peculiaridade ajudaria a explicar os resultados alcançados no contexto da administração pública brasileira.

A pesquisa tem limitações, como não verificar outras contingências ou mesmo análise em outros contextos (corporativo privado) e outros períodos. A teoria sugere que existem diversas contingências, como a tecnologia ou a estrutura organizacional. Esta pesquisa limita-se apenas a analisar a contingência tamanho, o que não invalida os resultados. Ao contrário, possibilita emergir novas discussões junto à teoria da contingência na administração pública brasileira. A replicação da pesquisa em órgãos de outros estados e municípios, além da acessibilidade a um maior número de formulários de autoavaliação ajudaria a gerar outras inferências. Estudos futuros devem explorar essas limitações.

Além disso, abrem-se lacunas que serão exploradas em investigações futuras. Uma abordagem mais detalhada talvez possa ser direcionada ao custo da atividade e “setor” do controle interno dos órgãos e do pessoal alocado em área específica.