HTML

ePub

PDF

Introducción

Aunque el estudio de la tributación internacional lleva ya varias décadas desarrollándose (Rubio Guerrero, 2001, p. 41), una de las principales preocupaciones actuales de la comunidad internacional pasa por combatir la competencia fiscal desleal pergeñada por jurisdicciones que prescinden de las reglas sobre transparencia fiscal internacional e intercambio efectivo de información tributaria (Pecho Trigueros, 2014, pp. 32-33). Una muestra de ello fue la enorme repercusión internacional que se generó con las investigaciones conocidas como Panama papers en 2016 y Paradise papers en 2017 (Lucas Garín, Tijmes-Ihl, Salassa Boix y Sommer, 2019, p. 397).

La necesidad de atraer capitales extranjeros ha motivado que muchos Estados y jurisdicciones concedan privilegios jurídicos a quienes se radiquen total o parcialmente en su territorio (Vallejo Chamorro, 2005, p. 148). Dentro de tales privilegios, las medidas tributarias cobran una especial importancia al implicar una considerable reducción de costos, dando así lugar a una auténtica competencia fiscal de países a escala planetaria (Martín López, 2012, p. 343). Pero esta competencia fiscal no siempre se desarrolla de manera leal y transparente, razón por la cual se activaron mecanismos internacionales para controlarla y regularla (Asorey & Baumann Aubone, 2013, p. 866). La internacionalización de las relaciones comerciales, entre otras cuestiones, generó que “…los agentes económicos hagan uso de todos los medios, lícitos e ilícitos, que tienen a su alcance para pagar la menor cantidad posible de tributos” (Salassa Boix, 2014, p. 151).

El advenimiento del siglo XX trajo consigo un nuevo escenario económico como consecuencia de la creciente movilidad de personas, bienes y servicios (Peña Álvarez, 2001, p. 23). Dicho escenario se caracteriza por el desarrollo del comercio internacional y novedosas formas de imposición, entre la que se destaca aquella que recae sobre la renta: en un escenario globalizado, la fiscalidad se ha convertido en un factor de suma importancia en la toma de decisiones económicas (Avi-Yonah, 2000, p. 1573-1574). Bajo estas condiciones fue donde comenzaron a gestarse las prácticas fiscales desleales que mencionamos ut supra. En el caso de Argentina, la imposición sobre la renta se legisló por primera vez como Impuesto a los Réditos, mediante la Ley Nº 11.682 (1933) -cuya legislación fue impulsada por el General Félix Uriburu en 1932, pero fue finalmente establecido en la Presidencia de Agustín Justo, con la Ley Nº 11.586 de 1932, y luego reemplazada por la mencionada Ley Nº 11.682 (Arcal, 2011)-, y en Chile como Impuesto a la Renta con la Ley Nº 3.996 (1924). Previo a esta Ley existen diversas normas que gravaban ciertas rentas como, por ejemplo, en 1817 se fijó un impuesto a los sueldos de los empleados civiles, en 1833 se gravó la renta producida por predios rústicos y en 1865 se estableció una contribución de un 5% sobre la renta anual de los contribuyentes (Cuevas Ozimica, 2014, p. 12, nota al pie 10).

La competencia desleal o nociva se produce cuando los países deciden no someter a imposición, o alcanzar con una carga mínima, determinadas rentas que han sido generadas sin ningún tipo de relación con su territorio. Este último caso conlleva al vaciamiento de las bases imponibles de los Estados donde se generó la renta y da lugar a la deslealtad fiscal.

Esta realidad generó, por un lado, el desarrollo de una sofisticada planificación tributaria internacional por parte de los contribuyentes (Lucas Garín et al., 2019, p. 397) -se la concibe como “…una situación fiscal que es sostenible, pero que tiene consecuencias tributarias no deseadas e inesperadas” (Organisation for economic co-operation and development, citado en Abal Caamaño, p. 14, 2014 )- para reducir al máximo la carga tributaria -dicha planificación es ilícita cuando está basada en montajes artificiales “…que cree la apariencia de actividad en un territorio en el que en realidad no existe una presencia real” (Falcón y Tella y Pulido Guerra, 2010, pp. 210-211)-y, por el otro, la reacción de los fiscos perjudicados para prevenir, limitar y contrarrestar las maniobras descriptas y las prácticas desleales de otros estados. El proceso reaccionario comenzó de manera unilateral pero, ante su insuficiencia e ineficacia, continuó desarrollándose internacionalmente con el dictado de normas convencionales a cargo de organismos multinacionales (Caamaño Anido y Calderón Carrero, 2002, p. 283). La reacción internacional se produjo fundamentalmente en el seno de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos¹ que actualmente se integra por 37 Estados miembros, de los cuales sólo tres son latinoamericanos: México (1994), Chile (2010) y Colombia (2018). Si bien Argentina hoy en día no es miembro, desde hace varios años que se inició su proceso de inclusión “…a través de un Plan de Acción hecho a medida…” (Área de Organismos Internacionales, 2020, p. 39) para el período 2016-2017, que movilizó “…el apoyo de la OCDE a Argentina en sus prioridades clave de reformas en 16 áreas de políticas públicas…” (Área de Organismos Internacionales, 2020, p. 39).

A partir de la década de los ‘90 la competencia fiscal se convirtió en una cuestión prioritaria para la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, aunque el principal paso se dio en el año 2000 con la creación del Foro Global sobre la Transparencia Fiscal que buscó sentar parámetros internacionales comunes para identificar y combatir las prácticas fiscales desleales (Weiner y Ault, 1998, p. 606-607). Este Foro hoy cuenta con más de 150 miembros, entre los cuales se encuentran la mayoría de países latinoamericanos, incluyendo a Argentina y Chile. En este contexto, muchos de los países que hoy son miembros del Foro y/o de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos fueron adoptando diferentes medidas tributarias para garantizar una competencia fiscal leal y transparente.

Hasta aquí no pareciera haber nada que cuestionar a la tarea del Foro Global sobre la Transparencia Fiscal y el objetivo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, pero desde hace unos años esta afirmación entró en duda cuando un país miembro de la Organización Mundial del Comercio planteó por primera vez que, con la excusa de combatir la competencia fiscal desleal, la normativa interna de un país contradecía los principios de la Organización Mundial del Comercio en materia de no discriminación (Falcón y Tella y Pulido Guerra, 2010, p. 24). Recordemos que esta organización brega por una competencia libre, leal y sin distorsiones, a través de directrices que procuran evitar la discriminación de Estados y jurisdicciones -nación más favorecida y trato nacional, estos principios suelen inspirar todos sus acuerdos (Falcón y Tella y Pulido Guerra, 2010, p. 282)- y alcanzar condiciones equitativas de comercio.

Este planteamiento se produjo en el conocido asunto “Argentina - medidas relativas al comercio de mercancías y servicios” (Organización Mundial del Comercio [OMC], 2016), en el cual Panamá denunció al país sudamericano en 2012 por discriminar a los proveedores panameños al considerarlo un país no cooperante a efectos fiscales. A partir de ello, parece oportuno preguntarse si en el afán por combatir la competencia fiscal desleal, según los parámetros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, un país puede llegar a establecer preceptos discriminatorios que atenten contra el espíritu de la Organización Mundial del Comercio. Para ello, resulta útil desarrollar la normativa vigente de países concretos.

En virtud de lo expuesto, la finalidad de este trabajo consiste en analizar la posible confrontación y armonización entre dos objetivos perseguidos por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos y la Organización Mundial del Comercio valiéndonos de la normativa vigente de dos países concretos. A estos efectos, confrontamos las medidas de la normativa interna de Argentina y Chile, que buscan impedir la competencia fiscal desleal según los parámetros fijados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, con los preceptos de los convenios de la Organización Mundial del Comercio, que procuran evitar la discriminación desleal en el comercio internacional de servicios, a cuyo contenido adhirieron ambos países. El estudio de esta confrontación, originada en una denuncia de Panamá en contra de Argentina ante la Organización Mundial del Comercio en 2012 (único caso hasta el momento), nos permitirá identificar los puntos de conflicto entre la normativa interna y convencional de los países analizados y realizar propuestas para armonizarla.

El tratamiento de la normativa argentina se justifica en el hecho que es el único país denunciado ante la Organización Mundial del Comercio por este tipo de conflictos y, por lo tanto, sirve como punto de partida para nuestro análisis. La elección de la normativa chilena, como ejemplo de un país que podría verse implicado en este tipo de conflictos, está dada porque cuenta con normas tributarias similares a las argentinas y también mantiene relaciones comerciales con Panamá y otros territorios considerados fiscalmente desleales. Pero, a diferencia de Argentina, Chile es un país miembro la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. De manera que, si bien el trabajo se enfoca en la normativa de dos países concretos, sus conclusiones les exceden, ya que se proponen herramientas para valorar y solucionar la situación de otros Estados ante conflictos legales similares.

A los fines de alcanzar el objetivo propuesto, el contenido del trabajo se estructura en tres partes. En primer lugar, repasaremos sucintamente la controversia que dio inicio a este debate en 2012. En segundo lugar, desarrollaremos la normativa tributaria argentina y chilena dirigida a evitar la competencia fiscal desleal según los parámetros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. En tercer lugar, analizaremos dicha normativa a la luz de los principios de la Organización Mundial del Comercio que procuran alcanzar una competencia comercial sin discriminaciones desleales. El trabajo finaliza con las conclusiones.

El artículo se construye en base a una visión esencialmente dogmática del Derecho, con un enfoque multidisciplinar que incluye al Derecho tributario, comercial e internacional. De esta manera la idea es comprender primero, en base al material recolectado, y explicar después el significado de las normas positivas vigentes. Para ello resulta necesario desarrollar un riguroso trabajo de interpretación que se estructura en dos etapas. Una etapa de carácter heurístico, recopilando y clasificando la documentación relevante, y una segunda etapa hermenéutica, interpretando la información recopilada con la teoría de la argumentación, para lo cual recurriremos a la interpretación literal, sistemática y teleológica.

1. El inicio del debate

El debate se inició en el año 2012 con la denuncia de Panamá ante la Organización Mundial del Comercio en contra de Argentina, alegando que ciertas medidas tributarias de ese país eran incompatibles con los principios de trato de nación más favorecida y trato nacional del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (1995, art. II, no. 1; art. XVII, nota al pie 10)² y el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (1994, art. I , no. 1 y art. III, nos. 2 y 4)³. Según el reclamo, tales medidas implicaban un trato fiscal perjudicial para los servicios y proveedores de servicios vinculados exclusivamente a países que no se encontraban en una lista de “jurisdicciones cooperantes” que confeccionaba anualmente la Administración Tributaria argentina (Organización Mundial del Comercio [OMC], Informe del Grupo Especial, 2015, pár. 7.201). De esta manera, según el reclamo panameño, se producía un trato discriminatorio basado únicamente en el origen de los países que daba lugar a barreras discriminatorias y contradecía el espíritu de los acuerdos de la Organización Mundial del Comercio.

Este planteo nos obliga a determinar si la normativa tributaria interna de un país que busca impedir la competencia fiscal desleal, en este caso de Argentina, es incompatible con los principios de la Organización Mundial del Comercio que intentan evitar la discriminación -nación más favorecida y trato nacional- en el ámbito del comercio internacional de servicios.

La controversia llegó a su fin a principios del año 2016, cuando el Órgano de Apelación de la Organización Mundial del Comercio desestimó los argumentos de Panamá y revocó parcialmente la decisión del Grupo Especial, que había sido dictada en septiembre de 2015. En líneas generales, el Grupo Especial había concluido, por un lado, que las medidas tributarias de Argentina eran incompatibles con el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (1995) y, por el otro, que estas medidas fueron “…diseñadas para lograr la observancia de las leyes y reglamentos argentinos pertinentes…” (OMC, Informe del Grupo Especial, 2015, pár. 7.593) y que eran necesarias para lograr dicha observancia, abriendo la puerta a que la mencionada incompatibilidad estuviese justificada. El Órgano de Apelación confirmó la segunda conclusión -y además constató que Panamá no había demostrado que el Grupo Especial incurriera en error al constatar que las medidas tributarias argentinas estaban diseñadas para lograr la observancia de las leyes y reglamentos argentinos pertinentes y que ellas fueran “necesarias” para lograr la mentada observancia- y revocó la primera -el Órgano de Apelación constató que el Grupo Especial incurrió en error al interpretar la expresión “…servicios similares y proveedores de servicios similares” (OMC, Informe del Grupo Especial, 2015, pár. 7.436) y al afirmar que una evaluación del trato no menos favorable en la presente diferencia “… debe tener en cuenta aspectos regulatorios relativos a los servicios y los proveedores de servicios que puedan afectar a las condiciones de competencia; en particular, la posibilidad por parte de Argentina de acceder a la información fiscal de proveedores extranjeros” (OMC, Informe del Grupo Especial, 2015, pár. 7.235)-, por lo tanto, consideró que no se había acreditado que las medidas argentinas fueran incompatibles con los tratados de la Organización Mundial del Comercio.

Si bien la decisión del Órgano de Apelación desestimó el reclamo original de Panamá, en realidad nunca se detuvo a analizar la compatibilidad de las medidas tributarias argentinas con los principios y preceptos de la Organización Mundial del Comercio, ni realizó recomendaciones para modificarlas. No obstante, hay que señalar que, desde el fallo del Órgano de Apelación (Organización Mundial del Comercio [OMC], Informe del Órgano de Apelación, 2016) hasta la actualidad, las medidas tributarias discutidas sufrieron una serie de modificaciones, las cuales iremos resaltando a lo largo del trabajo, que podrían influir directamente en los planteos presentados por Panamá. Ello nos insta a evaluar a entrar en el fondo de la cuestión respecto de la normativa argentina y a determinar si el planteo panameño puede replicarse a la normativa de otros países, como por ejemplo el caso de Chile.

Vemos entonces que esta falta de tratamiento del Órgano de Apelación dejó la puerta abierta a planteamientos similares en el futuro, tanto contra Argentina, único país denunciado por esta cuestión, como contra otros países. Es por ello que nuestra idea consiste en analizar este asunto a la luz de la normativa tributaria vigente de Argentina y Chile para arribar a conclusiones que no sólo sean útiles para dirimir planteos contra ellos, sino que también sienten las bases y criterios para solucionar asuntos similares que involucren a otros países.

2. Normativa interna para combatir la competencia fiscal desleal

La problemática planteada a raíz de la denuncia en 2012 ante la Organización Mundial del Comercio nos obliga a identificar dos tipos normas. Por un lado, las que establecen un régimen fiscal más gravoso para países considerados jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación. Por el otro, aquellas que determinan qué países o territorios tienen la consideración de jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación. A las primeras las llamaremos “normas de tratamiento” y a las segundas “normas de identificación”.

2.1. Normativa Argentina

2.1.1. Principales normas de tratamiento: Régimen fiscal más gravoso

2.1.1.1. Presunción de incremento patrimonial no justificado

La Ley N° 11.683 (1933)⁴ en el segundo artículo sin número, agregado a continuación⁵ del artículo 18 (incorporado por la Ley N° 25.795, 2003), consagra “…una presunción iuris tantum por la cual se entiende que existe un incremento patrimonial no justificado para el receptor argentino por fondos procedentes de países…” (Lucas Garín et al., 2019, p. 398) de baja o nula tributación. El monto de esos incrementos presuntos representa ganancias netas en el Impuesto a las Ganancias para el ejercicio fiscal en que se produjeron e implican un fuerte aumento de la base imponible y del tributo que debe abonarse.

2.1.1.2. Modificación de precios de transferencia

La modificaciones incorporadas a través de la Ley N° 25.784 (2003, art. 1 y 2), al párrafo 5 del artículo 8 y al párrafo 2 del artículo 15 del Decreto N° 649 (1997) que ordena el texto de la Ley de Impuesto a las Ganancias⁶ (Ley N° 20.628, 1973), determinan una presunción iuris tantum por la cual se entiende que los precios de transferencia entre residentes en Argentina y sujetos residentes, constituidos o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, no se ajustan a los precios normales de mercado, incluso aunque no exista vinculación entre las partes. Al aplicar los métodos de valoración de precios que dispone la normativa, la base imponible del sujeto residente en Argentina seguramente se verá incrementada y, junto con ello, el impuesto a pagar.

Estos preceptos fueron modificados por la Ley Nº 27.430 (2017), aunque sólo se limitó a reemplazar el término persona física por persona humana para ajustar la terminología a la Ley N° 26.994 (2014), y a agregar a las jurisdicciones no cooperantes. La idea fue equiparar los efectos fiscales especiales de los territorios de baja o nula tributación con los de territorios no cooperantes.

2.1.1.3. Imputación de gastos menos beneficiosa

La Ley Nº 25.784 (2003, art. 3), que sustituye el último párrafo del artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley N° 20.628, 1973) -ordenada por el Decreto N° 649 (1997)- declara que la imputación de los gastos originados en transacciones concluidas entre empresarios residentes o constituidos en el país y sujetos de jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, normalmente debe realizarse en el ejercicio fiscal en que se produce el pago efectivo de tales transacciones. Esta especial manera de imputar gastos, que no se aplica cuando no están involucradas jurisdicciones de este tipo, resulta fiscalmente más perjudicial que el método de imputación de lo devengado. Esto redundará en bases imponibles más abultadas y, por lo tanto, en un gravamen mayor.

Este tratamiento fiscal se desencadena por la sola participación de jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación y, si bien no se menciona expresamente, no parece admitirse prueba en contrario para evitar tales consecuencias fiscales. Este precepto fue modificado por la Ley Nº 27.430 (2017) para agregar a las jurisdicciones no cooperantes y así darle la misma coherencia que al artículo anterior, en el que se asimilan los efectos tributarios para ambos tipos de jurisdicciones.

2.1.1.4. Mayor retención por intereses o retribuciones pagados

La Ley Nº 25.784 (2003, art. 6), que sustituye al artículo 93, inciso c), punto 1 (2º pár.) de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley Nº 20.628, 1973) -ordenada por el Decreto N° 649 (1997)- establece una presunción iuris et de iure en cuanto que los pagos realizados por sujetos residentes o radicados en el país a los acreedores de países de baja o nula tributación en determinadas transacciones representan para el acreedor una ganancia neta del 100% (intereses o retribuciones) a los fines de determinar la base imponible del Impuesto a las Ganancias (Lucas Garín et al., 2019, p. 399). También se aplica esta presunción cuando el acreedor es una jurisdicción que no haya suscripto con Argentina convenios de intercambio de información. Al tomarse la totalidad de los pagos realizados en concepto de intereses o retribuciones como ganancia de fuente argentina, el tributo que pagará el acreedor es bastante mayor que aquel que pagaría un acreedor de un país cooperante o de considerable tributación.

Su redacción fue ligeramente modificada por la Ley Nº 27.430 (2017) al reemplazar el término persona “física” por “humana”. Llama la atención que, “…a diferencia de los casos anteriores, no se haya agregado a las ‘jurisdicciones no cooperantes’” (Lucas Garín et al., 2019, p. 399).

2.1.1.5. Imposibilidad de utilizar la exención por los resultados provenientes de valores

La Ley Nº 27.430 (2017, art. 63) incorpora un cuarto artículo sin número que se encuentra dentro del Capítulo II (Impuesto Cedular) del Título IV de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley Nº 20.628, 1973) -ordenada por el Decreto N° 649 (1997)- que

…determina que los beneficiarios del exterior que residan en jurisdicciones no cooperantes y los fondos que provengan de aquéllas, tendrán un tratamiento fiscal más gravoso para liquidar el impuesto a la ganancia derivada de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores… (Lucas Garín et al., 2019, pp. 399-400).

Ello implica que, para determinar la ganancia bruta de la enajenación sobre la que luego se aplicará la respectiva alícuota, se debe considerar el 90% de las sumas pagadas por aquella operación. De no mediar jurisdicciones no cooperantes, lo habitual sería poder aplicar una serie de deducciones que acaban disminuyendo la ganancia bruta derivada de la enajenación y, en definitiva, el impuesto a pagar. No hay dudas que estamos ante un trato fiscal más gravoso y que no parece admitir prueba en contrario.

2.1.1.6. Limitación del impuesto efectivamente pagado

Decreto N° 649 (1997, art. 133, inc. f, no. 4) que ordena el texto de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley N°20.628, 1973) (recientemente modificada por la Ley Nº 27.430, 2017) establecía una presunción iuris et de iure en cuanto que el impuesto a la renta efectivamente pagado por entidades constituidas, domiciliadas o radicadas en una jurisdicción no cooperante o de baja o nula tributación es inferior al 75% del que hubiera correspondido según las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley N° 20.628, 1973) (Lucas Garín et al., 2019, p. 400). No olvidemos que el Impuesto a las Ganancias permite deducir en ciertas ocasiones el pago de un impuesto similar efectivamente pagado en el extranjero. Ello implica limitar considerablemente esta posibilidad, sin permitir demostrar lo contrario, y abonar un gravamen más elevado (Lucas Garín et al., 2019, p. 400).

2.1.2. Normas de identificación: Categoría de jurisdicciones a efectos fiscales

El tratamiento fiscal más gravoso que vimos en el punto anterior se aplicará siempre que estemos ante una jurisdicción no cooperante o de baja o nula tributación, de manera que ahora la clave pasa por analizar la normativa argentina que identifica a tales jurisdicciones.

Para determinar cuándo estamos ante jurisdicciones de este tipo los países recurren a métodos subjetivos, que evalúan caso a caso la situación particular de una jurisdicción, o métodos objetivos, que establecen parámetros concretos para poder encasillar cada uno de los países. Considerando el gran crecimiento del comercio internacional y la complejidad que fueron adquiriendo las maniobras desleales en la competencia internacional, los países se decantaron por la practicidad de los métodos objetivos (Asorey, 2012, p. 166).

Dentro de esta última metodología se puede recurrir a definiciones, listas o incluso combinar ambas posibilidades. Por un lado, tenemos definiciones de jurisdicciones cooperantes y territorios no cooperantes o de baja o nula tributación, a las que llamaremos definiciones blancas y definiciones negras, y por el otro, listas del primer tipo de jurisdicciones o del segundo, conocidas como listas blancas y listas negras.

Si bien Argentina pasó por todas las combinaciones posibles dentro del método objetivo, nos centraremos en el sistema actual. Para ello es fundamental recurrir a la Ley N° 27.430 (2017), ya que, entre otras normas, modificó la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley Nº 20.628, 1973) para incorporar los requisitos que deben caracterizar a las jurisdicciones no cooperantes y aquellas que poseen una baja o nula tributación.

Por un lado, a partir de la entrada en vigor de esta norma en 2018, las jurisdicciones no cooperantes son aquellas que: a) “…no tengan vigente con la República Argentina un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula amplia de intercambio de información” (Ley N° 27.430, 2017, art. 12, pár. 2); o que b) aun teniendo vigente tal acuerdo “…no cumplan efectivamente con el intercambio de información” (Ley N° 27.430, 2017, art. 12, pár. 3). Estos acuerdos deben “…cumplir con los estándares internacionales de transparencia e intercambio de información…” (Ley N° 27.430, 2017, art. 12, pár. 4) tributaria firmados por Argentina.

La reformada Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley Nº 20.628, 1973) también determina que, a partir de los criterios mencionados, el Poder Ejecutivo Nacional debe elaborar un listado de las jurisdicciones no cooperantes (Ley N° 27.430, 2017, art. 12, pár. 5), es decir, una lista negra. Ese listado fue recientemente agregado al Reglamento (Decreto N° 862, 2019, art. 24) de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley Nº 20.628, 1973), aprobado como Anexo del Decreto 862 (2019, art. 1), y cuenta con 95 territorios⁷ no cooperantes, entre los cuales no se encuentra Panamá. Esta lista no es rígida, ya que el Reglamento obliga a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) a informar cualquier novedad que justifique una modificación en la lista negra.

Este Decreto fue publicado el 9 de diciembre de 2019, es decir el último día de Mauricio Macri al frente de la Presidencia de la República Argentina. Hasta ese momento se había vivido una época de transición en la cual, si bien estaba vigente la definición negra de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley Nº 20.628, 1973), mediante el Decreto N° 279 (2018) seguía operativa la lista blanca publicada por Administración Federal de Ingresos Públicos en su web oficial, al amparo del Decreto N° 589 (2013, art. 2). Hoy en día, casi la totalidad de estos dos decretos -Decreto N° 589 (2013, arts. 2 y 3; Decreto 279 (2018, arts. 1 al 7)- fueron derogados por el ya mencionado Decreto N° 862 (2019).

Hasta el 1 de enero de 2018 la inclusión o no de un país o territorio en las listas mencionadas dependía de los criterios fijados por el Decreto N° 589 (2013). El primer artículo de este Decreto (parafraseado por el OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016) determinaba que para obtener la condición de país cooperador se debía:

i) suscribir con la Argentina un acuerdo de intercambio de información tributaria o un convenio para evitar la doble imposición internacional, con cláusula de intercambio de información amplio, siempre que se cumplimente el efectivo intercambio de información, o ii) iniciar con la Argentina las negociaciones necesarias para suscribir dicho acuerdo y/o convenio. (OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár. 5. 3)

El segundo artículo autorizaba a la Administración Federal de Ingresos Públicos a elaborar el listado anual de países cooperadores (Decreto N° 589, 2013, art. 2, b).

La gran diferencia con el sistema anterior radica en que ya no se considera jurisdicción cooperante a aquellos territorios que simplemente hayan iniciado con Argentina las negociaciones para suscribir un acuerdo para intercambiar información fiscal (Lucas Garín et al., 2019, p. 400). Este cambio fue sumamente positivo, atento que deja atrás la arbitrariedad que padecía la normativa anterior al valorar a las jurisdicciones (Lucas Garín et al., 2019, p. 400).

Por otro lado, desde la entrada en vigor de esta norma en 2018, las jurisdicciones de baja o nula tributación son “…aquellos […] territorios […] o regímenes tributarios especiales que establezcan una tributación máxima a la renta empresaria inferior al sesenta por ciento (60%) de la alícuota contemplada en el inciso a) del artículo 69…” (Ley N° 27.430, 2017, art. 12, pár. 6) de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Este último precepto establece que los beneficios empresariales quedan sujetos a la tasa del 25%, aunque para los períodos fiscales de 2018 y 2019 es del 30%. De esta forma, se considera como jurisdicción de baja o nula tributación a aquellas que fijen una tributación máxima a la renta empresarial inferior al 15%, a partir de 2020, e inferior del 18%, para los períodos fiscales de 2018 y 2019.

El nuevo Reglamento de la Ley de Impuesto a las Ganancias, aprobado por el Decreto N° 862 (2019), establece que para determinar el nivel de imposición “…deberá considerarse la tasa total de tributación, en cada jurisdicción, que grave la renta empresaria, con independencia de los niveles de gobierno que las hubieren establecido” (Decreto N° 862, 2019, art. 25).

En definitiva, en este punto observamos que, a diferencia de años atrás, la normativa argentina vigente se vale de una definición negra (Ley de Impuesto a las Ganancias), para considerar cuándo nos encontramos ante una jurisdicción no cooperante, combinada con una lista negra recientemente confeccionada (Decreto N° 862, 2019), donde se incluyen aquellos territorios no cooperantes a los que se les aplica el régimen fiscal más gravoso antes descripto.

2.2. Normativa de Chile

2.2.1. Principales normas de tratamiento: Régimen fiscal más gravoso

Antes de avanzar es importante mencionar que cuando la normativa chilena hace referencia a los territorios que tienen un régimen fiscal preferencial, está incluyendo a las jurisdicciones no cooperantes y de baja o nula tributación.

2.2.1.1. Presunción de vinculación para el endeudamiento

El Decreto Ley N° 824 (1974, art. 41F del art. 1, no. 13) -incorporado por Ley Nº 20.780 (2014, art. 1, no. 27) y modificado por Ley Nº 20.899 (2016, art. 1, no. 4, e)- establece una presunción aparentemente iure et de iure por la cual se considera que la entidad beneficiaria de intereses, comisiones y remuneraciones por servicios y gastos financieros siempre está vinculada al tomador del crédito cuando aquella esté radicada o sea residente en una jurisdicción con régimen fiscal preferencial.

Al considerarse como entidades vinculadas operan ciertas limitaciones respecto a las prácticas de sub-capitalización de empresas. Esta figura supone que los socios de una empresa, en lugar de realizar aportes de capital, financian a la sociedad a través de préstamos en condiciones generalmente más ventajosas que si la misma operación hubiera sido realizada entre partes independientes, todo ello para “…aprovechar escudos fiscales generados por la deducibilidad de los intereses, para la empresa que los paga, y menores tasas e inclusive exenciones para quien los recibe…” (Arriola Mairén, 2013, pp. 31-36). Se otorga un préstamo (intereses) cuando, en realidad, lo que se busca es aportar capital (dividendos). Este tipo de situaciones distorsiona las bases imponibles de los sujetos implicados porque el impuesto a la renta de empresas generalmente no permite deducir los dividendos, pero sí los intereses. Para evitar esta práctica los países suelen establecer cláusulas anti-subcapitalización que implican tratar fiscalmente al exceso del endeudamiento como auténticos aportes de capital. Su determinación se suele realizar de manera objetiva mediante diferentes ratios.

En el caso de la normativa tributaria chilena, ese exceso está definido por aquella porción del “…endeudamiento total anual del contribuyente debe ser superior a tres veces su patrimonio al término del ejercicio respectivo” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41F del art. 1, no. 3). Cuando se supera esa cantidad se entiende que ese excedente no se ha otorgado en condiciones normales de mercado.

La normativa aquí presupone que existe vinculación entre el prestamista y el tomador del crédito que sub-capitaliza a la empresa cuando este último no se encuentra en un país cooperante. Las consecuencias que se activan al considerarlas como empresas vinculadas conllevan al pago de una suma mayor por el Impuesto a la Renta.

También se deducirá del valor del capital propio tributario, determinado en la forma señalada, el valor de aquel aporte que directa o indirectamente haya sido financiado con préstamos, créditos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones a que se refiere el número 5 siguiente con partes directa o indirectamente relacionadas, salvo que se encuentren pagados en el ejercicio respectivo, a menos que el pago se haya efectuado o financiado directa o indirectamente con ese mismo tipo de préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones.

2.2.1.2. Imputación de rentas más gravosa

El Decreto Ley N° 824 (1974, art. 41G del art.1, C, no. 8) detalla las pautas que rigen la imputación de ingresos para que los contribuyentes o patrimonios de afectación constituidos o residentes en Chile, que directa o indirectamente controlen entidades sin residencia en el país, devenguen o perciban las rentas pasivas percibidas o devengadas por las entidades controladas. Se presume, salvo prueba en contrario, que son rentas pasivas todas las obtenidas por una entidad controlada constituida en una jurisdicción con régimen fiscal preferencial.

Al ser tratadas como rentas pasivas, su imputación tiene un tratamiento fiscal más gravoso que en otro tipo de rentas. Ello implica, en definitiva, un mayor gravamen para la empresa residente o radicada en Chile que se encuentre vinculada a una entidad radicada o residente en jurisdicciones no cooperantes (con régimen fiscal preferencial).

A su vez, el mismo artículo establece que,

Salvo prueba en contrario, se presumirá que se trata de una entidad controlada […] cualquiera sea el porcentaje de participación en el capital, las utilidades o el derecho a voto que tenga directa o indirectamente el contribuyente constituido, domiciliado, establecido o residente en Chile, cuando aquélla se encuentre constituida, domiciliada o residente en un país o territorio de baja o nula tributación. (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41G del art. 1, A, iii)

Este requisito se cumple cuando la “…tasa de tributación efectiva sobre los ingresos de fuente extranjera sea inferior al 50% de la tasa del inciso primero del artículo 58” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H del art.1, a), es decir un 35%.

Vemos entonces que se configuran tres presunciones iuris tantum que se van concatenando. La primera presume que existe vinculación económica cuando las rentas provienen de un territorio de baja o nula tributación. La segunda presupone que existe baja o nula tributación cuando la tasa de tributación efectiva sobre los ingresos de fuente extranjera sea inferior al 12,5%. La tercera presupone que cuando las rentas provenientes de entidades controladas (1ra presunción) provienen de territorios de baja o nula tributación (2da presunción) son, en todo, caso rentas pasivas. De manera que bastaría con desacreditar alguna de las tres presunciones para evitar el tratamiento fiscal más gravoso que recoge este artículo.

2.2.1.3. Alícuota duplicada

El Decreto Ley N° 824 (1974) dispone que se aplicará una alícuota del 30% (no del 15%) a las rentas obtenidas por el

…uso, goce o explotación de patentes de invención, de modelos de utilidad, de dibujos y diseños industriales, esquemas de trazado o topografías de circuitos integrados y nuevas variedades vegetales […] de programas computacionales [...], cuando el acreedor o beneficiario de las regalías o remuneraciones se encuentren constituidos…” (art. 59 del art. 1)

O resida en un territorio con régimen fiscal preferencial. En estos casos la carga fiscal se duplicará a la hora de liquidar el gravamen.

2.2.1.4. Eliminación de la exención

El Decreto Ley N° 824 (1974, art. 14 ter, B, del art. 1), disponía -fue derogado por La Ley N° 21.210 (2020, art. segundo, no. 8)- que, en lugar de aplicarse la exención del Impuesto Adicional a los acreedores radicados o residentes en el extranjero por las remuneraciones obtenidas en el país por servicios prestados desde el exterior, se les aplicará una tasa de 20% si son acreedores o beneficiarios de territorios con régimen fiscal preferente. Es evidente que la presión fiscal varía con esta medida, atento que una renta que estaba exenta de pagar el Impuesto Adicional deja de tener dicho beneficio y tributará por el 20%.

2.2.2. Normas de identificación: Categoría de jurisdicciones a efectos fiscales

Las consecuencias fiscales explicadas anteriormente se aplican siempre y cuando estemos ante territorios con regímenes fiscales preferentes o de baja o nula tributación. Para determinar cuándo estamos ante este tipo de jurisdicciones debemos recurrir al Decreto Ley N° 824 (1974) que establece los criterios definitorios (definición negra), y a la Resolución Exenta Nº 124 (2017) del Servicio de Impuestos Internos, que publica la lista negra en base a tales criterios. Se considera que un territorio “…tiene un régimen fiscal preferencial cuando se cumplan al menos dos de los siguientes requisitos” (art. 41H, del art. 1).

2.2.2.1. Tasa de tributación

Cuando la “…tasa de tributación efectiva sobre los ingresos de fuente extranjera sea inferior al 50% de la tasa del inciso primero del artículo 58” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H, a, del art. 1). La norma entiende que estamos frente a este tipo de jurisdicciones cuando su tasa de tributación efectiva sobre los ingresos de fuente extranjera es inferior al 50% del 35%, es decir, menos del 12,5%.

En este punto se están definiendo los territorios de baja o nula tributación mediante parámetros objetivos que no dan lugar a posibles arbitrariedades, ya que se trata simplemente de cotejar si la tasa del territorio en cuestión supera o no un determinado valor.

2.2.2.2. Convenios de intercambio de información

Cuando los territorios en cuestión “No hayan celebrado con Chile un convenio que permita el intercambio de información para fines tributarios o el celebrado no se encuentre vigente” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H, b, del art. 1).

Estamos hablando de los acuerdos de intercambio de información tributaria o convenios de doble imposición que regulan dicho intercambio. Esta disposición tampoco parece permitir eventuales arbitrariedades, atento que simplemente basta con revisar los tratados internacionales vigentes de Chile en materia fiscal. Al momento de la publicación del presente trabajo (N. del E.), el país cuenta con 33 Convenios de doble imposición vigentes con: Argentina, Australia, Austria, Bélgica, Brasil, Canadá, China, Colombia, Corea, Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Italia, Japón, Malasia, México, Noruega, Nueva Zelandia, Paraguay, Perú, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Checa, Rusia, Sudáfrica, Suecia, Suiza, Tailandia y Uruguay, tres que están firmados pero aún no han entrado en vigor con: Estados Unidos, Emiratos Árabes Unidos e India, y cuatro tratados de intercambio de información vigentes con: Bermudas, Guernesey, Jersey y Uruguay (Servicio de Impuestos Internos, s.f. ).

2.2.2.3. Legislación sobre precios de transferencia

Cuando la legislación carezca de reglas que se ajusten sustancialmente a las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos o la Organización de las Naciones Unidas para fiscalizar los precios de transferencia - “…los modelos de convenios internacionales que han guiado a la mayoría de los acuerdos bilaterales han sido el MCOCDE y el Modelo de Convenio de la ONU (MCONU)” (Salassa Boix, 2014b, p. 266).

Se trata de asegurar un marco claro dentro del cual se pueden controlar y determinar los precios de transferencia entre sujetos vinculados, “…es decir, aquella cantidad cobrada por una parte de una organización por un producto o servicio que se provee a otra parte de ella” (Hamaekers, 2007, p. 507). La claridad de este marco depende del hecho que exista un sustancial seguimiento de las reglas de la Organización de las Naciones Unidas o la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (sobre el proceso de incorporación de las pautas de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos sobre precios de transferencia a la normativa chilena recomendamos la lectura de Hurtado Araneda, 2011). En este punto la cláusula parece un tanto difusa, debido a que, de la manera en que está redactada, no queda del todo claro cuándo existe un ajuste sustancial a tales reglas y cuándo no. Ello puede generar ciertas arbitrariedades.

2.2.2.4. Transparencia e intercambio de información tributaria

Cuando los regímenes fiscales preferenciales “No reúnan las condiciones para ser considerados cumplidores o sustancialmente cumplidores de los estándares internacionalmente aceptados en materia de transparencia e intercambio de información con fines fiscales por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H, d, del art. 1).

Este inciso parece referirse a países colaboradores según los estándares fijados por el Foro Global de Transparencia Fiscal (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos). Según ellos, un territorio sería considerado colaborador cuando ha firmado 12 acuerdos de intercambio de información tributaria o convenios de doble imposición con cláusula amplia de intercambio de dicha información (sin limitaciones por el secreto bancario). No obstante, al hablar de sustancialmente cumplidores no se comprende exactamente hasta qué punto un país está cumpliendo o no con tales estándares internacionales. Esta redacción también podría derivar en posibles arbitrariedades.

2.2.2.5. Legislación sobre regímenes preferenciales

Cuando las “…legislaciones mantengan vigentes […] regímenes preferenciales para fines fiscales, que no cumplan con los estándares internacionales en la materia de acuerdo a calificación efectuada por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H, e, del art. 1).

Este punto se refiere a los regímenes fiscales perniciosos, es decir “…aquel conjunto de medidas tributarias establecidas por los Estados con una presión fiscal estándar que conllevan, para ciertos tipos de rentas […] una tributación privilegiada” (Harmful tax competition: an emerging global issue, OCDE, 1998, parafraseado en Martín López, 2012, p. 347, nota al pie 19).

2.2.2.6. Tributación exclusivamente de las rentas generadas o producidas en sus territorios

Cuando las jurisdicciones en cuestión sólo se basen en el criterio de la fuente para alcanzar fiscalmente a la renta, en contraposición al de la renta mundial. Junto con la gran mayoría de países, Chile combina ambos criterios. El criterio de la renta mundial implica que las personas o entes residentes o constituidos en un país deben tributar en éste por la renta que generen en el país o en el extranjero. Tampoco se vislumbran eventuales arbitrariedades, ya que basta con corroborar la configuración o no de una situación objetiva y fácilmente comprobable.

Luego de brindar estos seis requisitos la norma declara, por un lado, que ellos no se aplican “…cuando se trate de países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H, f, del art. 1) y, por el otro, que el Servicio de Impuestos Internos de Chile, previa solicitud del interesado, “…se pronunciará mediante resolución acerca del cumplimiento de los requisitos que establece este artículo” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H, f, del art. 1).

En el primer caso, se trata de una disposición que contradice en cierta medida el objetivo principal del artículo y sus esfuerzos por catalogar como regímenes fiscales preferenciales a determinados territorios. Ello es así debido a que, aun cuando se cumplan todos o gran parte de los incisos de esta norma, no serán catalogados como tales si son miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. Si la idea es evitar la competencia fiscal desleal y, a partir de ello, castigar la falta de transparencia o intercambio de información tributaria con un tratamiento fiscal más gravoso, no se entiende que esto pueda omitirse cuando no estén dadas las condiciones para garantizar un efectivo intercambio de información tributaria.

En el segundo caso, se obliga al Servicio de Impuestos Internos a pronunciarse sobre la situación de un país cuando haya habido una solicitud previa. Esta disposición es plausible atento que permite al contribuyente, ligado a un territorio sospechado de tener un régimen fiscal preferente, que solicite un análisis del caso cuando se considere inapropiada la calificación como tal.

Como complemento de todo lo anterior, por medio de la Resolución Exenta Nº 124 (2017, res. 1, modificada por la Res. Exenta Nº 55 de 2018) el Servicio de Impuestos Internos ordena la publicación de un listado de países y territorios que posean un régimen fiscal preferencial, según los parámetros analizados. En virtud de ello, cada país puede encontrarse en dos de las siguientes situaciones.

Por un lado, tenemos países que, más allá de cumplir alguno o todos los preceptos del Decreto Ley N° 824 (1974, art. 41H), carecen de un régimen fiscal preferencial por ser miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (Resolución Exenta Nº 124, 2017, res. 1, a). En el Anexo I de la Resolución Exenta Nº 124 (2017) establece un listado con todos los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos los cuales, cumplan con todos o algunos antes analizados, no serán considerados territorios con regímenes fiscales preferenciales.

Por otro lado, contamos con jurisdicciones que efectivamente cumplen con uno o más requisitos del Decreto Ley N° 824 (1974, art. 41H), y, en consecuencia, se considera que poseen un régimen fiscal preferencial (Resolución Exenta Nº 124, 2017, res. 1, b). En el Anexo II se publican 153 territorios que preliminarmente se considera que tienen un régimen fiscal preferente, entre los cuales no se encuentra Panamá. Este listado es publicado en la página web del SII y debe actualizarse al menos una vez al año (Resolución Exenta Nº 124, 2017, res. 2; modificada por la Resolución Exenta Nº 55, 2018).

Finalmente, la Resolución Exenta Nº 124 (2017, res. 3) le otorga un carácter preliminar a la lista, en el sentido que sirve como una referencia inicial del cumplimiento de los requisitos fijados. Luego se aclara que el Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad “…para resolver particular las solicitudes que presenten los contribuyentes acerca del cumplimiento de dichos requisitos para cualquier territorio incluido o no el Anexo II y que las resoluciones serán consideradas en las actualizaciones periódicas. Ello representa un punto positivo y otro negativo, que seguidamente comentamos.

Lo positivo es que el hecho de estar en la lista sólo implica una presunción iuris tantum de poseer un régimen fiscal preferente, pero no una calificación definitiva e irrevocable. A partir de ello, los interesados podrán demostrar que, a pesar del análisis y la catalogación inicial, un territorio no debe conformar dicha lista. Lo negativo es que parece facultar (no obligar) al Servicio de Impuestos Internos a resolver los casos especiales que planteen los contribuyentes. Ello no sólo que puede dar lugar a arbitrariedades, ya que la resolución de los planteos dependería del arbitrio del Servicio de Impuestos Internos, sino que además contradice al Decreto Ley N° 824 (1974) que expresamente obliga a resolver las peticiones particulares. El precepto sostiene que el Servicio de Impuestos Internos “…previa solicitud, se pronunciará mediante resolución acerca del cumplimiento de los requisitos que establece este artículo” (pár. 9).

En definitiva, a la hora de considerar si estamos ante un territorio con régimen fiscal preferente (jurisdicción no cooperante) Chile hace uso de una definición negra (Decreto Ley N° 824, 1974) y una lista negra (publicada anualmente por el Servicio de Impuestos Internos), donde se incluyen aquellos territorios con régimen fiscal preferente que serán pasibles de un régimen fiscal más gravoso.

3. Compatibilidad de la normativa tributaria argentina y chilena con el principio de no discriminación del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios

Seguidamente evaluaremos si las medidas tributarias que comentamos en el punto anterior, por medio de las cuales Argentina y Chile procuran contrarrestar la competencia fiscal desleal, son compatibles con el principio de no discriminación del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios, “en virtud de los acuerdos de la OMC, los países no pueden establecer discriminaciones entre sus diversos interlocutores comerciales” (Falcón y Tella y Pulido Guerra, 2010, p. 281), en especial con la cláusula de nación más favorecida y de trato nacional, “si se concede a un país una ventaja… se tiene que hacer lo mismo con todos los demás miembros de la OMC”. La Organización Mundial del Comercio también prohíbe “…la discriminación de los productos extranjeros. Por tanto, las mercancías importadas y las producidas en el país deben recibir el mismo trato” (Falcón y Tella y Pulido Guerra, 2010, pp. 281-282). Para ello es necesario analizar la similitud de los servicios y proveedores de servicios, las cláusulas sobre el trato menos favorable a proveedores de servicios de ciertas jurisdicciones y las excepciones que prevé el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (1995) para considerar que ciertas discriminaciones se encuentran justificadas.

3.1. Similitud de los servicios

El primer paso es determinar si los servicios y proveedores de servicios brindados desde o hacia una jurisdicción no cooperante o con régimen fiscal preferente son similares a los de una cooperante. De no ser así no tiene siquiera sentido avanzar sobre la cuestión del trato menos favorable, el trato nacional o su encuadramiento como excepción. Para ello es clave revisar los siguientes artículos del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios, sobre: Trato de la nación más favorecida y Trato nacional:

Con respecto a toda medida abarcada por el presente Acuerdo, cada Miembro otorgará inmediata e incondicionalmente a los servicios y a los proveedores de servicios de cualquier otro Miembro un trato no menos favorable que el que conceda a los servicios similares y a los proveedores de servicios similares de cualquier otro país. (Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios, 1995, art. II, no. 1)

En los sectores inscritos en su Lista y con las condiciones y salvedades que en ella puedan consignarse, cada Miembro otorgará a los servicios y a los proveedores de servicios de cualquier otro Miembro, con respecto a todas las medidas que afecten al suministro de servicios, un trato no menos favorable que el que dispense a sus propios servicios similares o proveedores de servicios similares. (Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios, 1995, art. XVII, no. 1)

El concepto de “similitud” es de vital importancia y su alcance es sumamente amplio, dado que se aplica tanto al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio como al Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (parafraseado en OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár. 6.20) y, dentro de este último, tanto a los “…servicios como a los proveedores de servicios” (citado en OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár. 6.28). Un servicio o su proveedor son similares cuando comparten ciertas “…características o cualidades idénticas o parecidas” (parafraseado en OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár. 6.21), aunque lo primero es determinar la similitud de los servicios, dado que ello también hará similares a sus proveedores (citado en OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár. 6.28). Pero, ¿cuán idénticas o parecidas deben ser dichas características para que los servicios y productores de servicios sean semejantes en los términos de tales Acuerdos?

La similitud está vinculada a la relación de competencia de los servicios y sus proveedores (OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár. 6.6), en el sentido de velar por la igualdad de oportunidades competitivas para los servicios similares de otros Estados Miembros. Ello hace que en general sean similares los servicios que están en relación competitiva unos con otros (parafraseado en OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár. 6.23); sin embargo, no todos los servicios que se encuentran bajo dicha relación son técnicamente similares (parafraseado en OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár. 6.26).

Es por ello que la evaluación de una relación de competencia de los servicios exige un análisis de cada caso en particular. Hace tiempo que estos problemas se vienen suscitando en relación a los productos, de manera que resulta útil partir de los criterios esbozados en el ámbito del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio para luego ver su posibilidad de trasladarlos a los servicios (Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios). Tales criterios son los siguientes: “i) las propiedades, naturaleza y calidad de los productos; ii) los usos finales de los productos; iii) los gustos y hábitos del consumidor o las percepciones y comportamiento del consumidor respecto de los productos; y iv) la clasificación arancelaria de los productos” (citado en OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár. 6.30).

Los criterios de la finalidad del servicio (ii) y los gustos y hábitos de los usuarios (iii) se pueden aplicar perfectamente a los servicios, pero no ocurre lo mismo con los otros dos, ya que para interpretar la similitud de los productos y servicios hay que valorar “…su contexto y el objeto y fin del acuerdo en el que figure la disposición pertinente” (parafraseado en OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár. 6.31). Si bien en el primero (i) no se podría utilizar el criterio de las propiedades del servicio, sí se aplicaría el de naturaleza y calidad, pero dicho examen se encuentra incluido al analizar la finalidad del servicio en un mercado determinado (ii) y los gustos y hábitos del consumidor (iii).

El criterio de la “clasificación arancelaria” (iv) resulta “…útil, siempre y cuando sea lo bastante detallado para que cumpla con la finalidad de establecer si dos productos son ‘similares’” (Ruiz Euler, 2012, p. 17). Pero en el caso de los servicios no parece ser del todo práctico, debido a que los productos regulados por el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio no se clasifican de la misma manera que los servicios del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios. Los productos utilizan el Sistema Armonizado⁸, mientras que los servicios la Clasificación Central de Productos⁹. El Sistema Armonizado es aplicable al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio y contiene una descripción detallada de todos los productos, lo cual facilita el camino para determinar si hay o no “similitud”. Pero esta utilidad se diluye con la Clasificación Central de Productos, ya que la clasificación arancelaria contempla un nivel de tan solo cuatro dígitos, provocando que la categoría de servicios sea sumamente amplia y que sea complicado establecer con exactitud la similitud entre ellos (Ruíz Euler, 2012, p. 17).

Este análisis casuístico debe ser realizado por el reclamante, es decir, por el Estado Miembro de la Organización Mundial de Comercio que alega la similitud y la violación de los preceptos del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios, salvo que acredite que “…el trato discriminatorio se basa exclusivamente en el origen de los servicios y sus proveedores (excepción). Es el llamado ‘enfoque de presunción’ (parafraseado en Lucas Garín et al., 2019, p. 402), que implica la inversión de la carga probatoria para ponerla en cabeza del Estado Miembro reclamado (Organización Mundial del Comercio [OMC], Informe del Grupo Especial, 2009, pár. 7.1446 y 7.1447). La confección de listas con jurisdicciones cooperantes o con regímenes fiscales preferenciales resulta de vital importancia para dilucidar la cuestión probatoria.

En el caso de las medidas tributarias de Argentina, la pregunta clave consiste en determinar si sólo invocando las normas de identificación (Ley de Impuesto a las Ganancias y Reglamentación de 2019), que distinguen a las jurisdicciones en cooperantes y no cooperantes, basta para dar vida a la mentada presunción e invertir la carga de la prueba en perjuicio de Argentina. Es decir, se trata de dilucidar si la lista publicada basta para alegar que existe un trato discriminatorio basado exclusivamente en el origen de los servicios. La respuesta no puede ser otra que negativa.

El hecho que a todos los servicios provenientes de jurisdicciones no cooperantes se les apliquen un trato fiscal más gravoso por provenir de dicho territorio no significa que esa distinción esté basada exclusivamente en el origen de los servicios (Lucas Garín et al., 2019, p. 402). Por el contrario, la diferenciación se sustenta en el (nulo o escaso) “…grado de transparencia fiscal de las jurisdicciones de donde provienen los servicios…” (Lucas Garín et al., 2019, p. 402) y sus proveedores.

Las seis medidas analizadas que fijan un tratamiento fiscal más gravoso se aplican teniendo en cuenta el origen, pero la aplicación de estas medidas depende directamente de las pautas de la Ley de Impuesto a las Ganancias y su Reglamentación (Decreto N° 589, 2013). Estas normas no se basan “…en el origen de los servicios, sino en el grado de transparencia fiscal de las jurisdicciones de donde provienen” (Lucas Garín et al., 2019, p. 402). El eje de la distinción no está en el origen mismo de los servicios y sus proveedores, ya que si una jurisdicción no cooperante firmase un acuerdo de intercambio de información automáticamente quedaría dentro de la lista de jurisdicciones no cooperantes y fuera de las medidas tributarias analizadas.

Todo ello quiere decir que ni la Ley de Impuesto a las Ganancias ni su Reglamentación (Decreto N° 589, 2013) son pertinentes por sí solos para que un país que esté fuera de la lista de jurisdicciones cooperantes pueda hacer valer el enfoque de la presunción e invertir la carga probatoria.

En el caso de las medidas tributarias de Chile también será imperioso constatar si sólo señalando a la Resolución Exenta Nº 124 (2017), que establece cuáles son los territorios que tienen un régimen fiscal preferente, resulta suficiente para invertir la carga probatoria en perjuicio de Chile. Es decir, si la lista publicada basta para alegar que existe un trato discriminatorio basado exclusivamente en el origen de los servicios.

El hecho que a todos los servicios provenientes de territorios con un régimen fiscal preferente se les apliquen las medidas tributarias analizadas por provenir de dicho territorio, no significa que esa distinción esté basada exclusivamente en el origen de los servicios. Por el contrario, la diferenciación también se sustenta en el (nulo o escaso) “…grado de transparencia fiscal de las jurisdicciones de donde provienen los servicios y sus proveedores” (Lucas Garín et al., 2019, p. 402).

Las cuatro medidas que consagran un régimen fiscal más gravoso se aplican teniendo en cuenta el origen de los servicios, pero la aplicación de estas medidas depende directamente de Decreto Ley N° 824 (1974, art. 41H del art.1), la cual no se fundamenta en el “…origen de los servicios, sino en el grado de transparencia fiscal de las jurisdicciones de donde provienen...” (Lucas Garín et al., 2019, p. 402). Nuevamente, el eje de la distinción no está en el origen de los servicios y sus proveedores, ya que si un territorio con régimen fiscal preferente, que lo es por tener una alícuota mínima y no haber firmado un acuerdo de intercambio de información con Chile (Decreto Ley N° 824 (1974, art. 41H, a y b, del art.1), eleva su alícuota o firma un acuerdo de intercambio de información automáticamente quedaría fuera de la lista negra y, por ende, fuera también del régimen fiscal más gravoso. Esto quiere decir que ni el Decreto Ley N° 824 (1974) ni la Resolución Exenta Nº 124 (2017) son pertinentes por sí solas para que un país de la lista de territorios con régimen fiscal preferente (lista negra) pueda hacer valer el enfoque de presunción e invertir la carga probatoria.

3.2. Trato menos favorable

El análisis del trato menos favorable dependerá de que los servicios o proveedores de servicios sean similares o no. Es por ello que recién ahora estamos en condiciones de valorar si la aplicación de las medidas tributarias que procuran contrarrestar la competencia fiscal desleal implica otorgar un trato menos favorable a los proveedores de ciertas jurisdicciones.

En el caso de Argentina la comparación de “trato” será entre jurisdicciones cooperantes y no cooperantes y, en el caso de Chile, entre territorios que posean un régimen fiscal preferencial y los que no. Estamos nuevamente situados en los artículos II y XVII del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (1995), aunque ahora también cobra una especial virtualidad la nota 10:“No se interpretará que los compromisos específicos asumidos en virtud del presente artículo obligan a los Miembros a compensar desventajas competitivas intrínsecas que resulten del carácter extranjero de los servicios o proveedores de servicios pertinentes” (Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios, 1995, art XVII, no. 1, pie de pág. no. 10).

Está claro que tanto la normativa tributaria argentina como la chilena implican una mayor presión fiscal cuando se trata de jurisdicciones no cooperantes o territorios de régimen fiscal preferente, dado que las medidas analizadas establecen un tratamiento fiscal más gravoso. En algunos casos se incrementa la base imponible (ingresos) -por el lado de Argentina: presunción de incremento patrimonial no justificado, modificación de precios de transferencia, mayor retención por intereses o retribuciones pagados y limitación del impuesto efectivamente pagado. Por el lado de Chile, presunción de vinculación para el endeudamiento e imputación de rentas más gravosa-, se limita la posibilidad de disminuirla (gastos) -imputación de gastos menos beneficiosa en Argentina-, se elevan alícuotas (alícuota duplicada en Chile) y en otros se impide la posibilidad de no pagar el tributo (exenciones) -por el lado de Argentina: imposibilidad de utilizar la exención por los resultados provenientes de valores y, por el lado de Chile, la eliminación de la exención del Impuesto Adicional. Ello se traduce en un trato menos favorable para dichas jurisdicciones, en comparación con el de las jurisdicciones cooperantes o que carecen de un régimen fiscal preferencial (Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios, 1995, art. II) o con el mismo territorio nacional (Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios, 1995, art. XVII).

A nuestro juicio, se trata justamente de lo contrario. Dicho trato menos favorable se daría respecto de servicios o proveedores de servicios de Argentina y Chile en el caso de no aplicarse el tratamiento fiscal más gravoso. La falta de transparencia fiscal e intercambio de información de las jurisdicciones no cooperantes o con régimen fiscal preferente y la exigua presión fiscal de las jurisdicciones de baja o nula tributación afecta las condiciones de competencia fiscal de los Estados y de competencia comercial de los particulares de los territorios involucrados. Las medidas tributarias analizadas en realidad persiguen justamente reequilibrar una descompensada relación.

Sin embargo, en situaciones similares el Órgano de Apelación fue muy tajante al sostener que el trato discriminatorio que generan las medidas impugnadas no está justificado porque existan aspectos regulatorios previos que afectan la convivencia del país que establece dicha medida. Ello no transforma un trato menos favorable en un trato no menos favorable (OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár . 6.144). El Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios no permite “…que una medida discriminatoria ‘neutralice’ una ventaja competitiva ‘regulatoria’” (OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár . 6.145).

A partir del pie de página Nº 10 del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios, (1995, art XVII, no. 1) parece quedar claro que las desventajas a que se refiere el precepto “…deben ser intrínsecas’ a los servicios y proveedores de servicios debido a su carácter extranjero, y que no deben ser causadas por la medida que afecta al comercio de servicios adoptada por el Miembro importador” (OMC, Informe del Órgano de Apelación, 2016, pár . 6.146). No coincidimos con esta postura, ya que, en definitiva, lo que persigue la Organización Mundial de Comercio es garantizar una competencia comercial con libertad e igualdad de condiciones y lealtad de las jurisdicciones.

Si bien la conclusión del Órgano de Apelación puede parecer injusta, no olvidemos “…que la evaluación del trato menos favorable es posterior a la evaluación de la ‘similitud’ de los servicios” (Lucas Garín et al., 2019, p. 403), y que los servicios y sus proveedores no serán similares si la discriminación no está fundada exclusivamente en el origen. Para ello, en este caso debe existir “…otro factor determinante […] la falta de transparencia fiscal y el intercambio de información tributaria…" (Lucas Garín et al., 2019, p. 403) o la mínima presión fiscal.

3.3. Excepciones

Finalmente, y más allá de la similitud de los servicios y del trato que se les dispense, la normativa tributaria analizada también podría ser compatible con la normativa convencional de la Organización Mundial de Comercio si estuviera comprendida dentro de las excepciones generales que establece el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (1995):

A reserva de que las medidas enumeradas a continuación no se apliquen en forma que constituya un medio de discriminación arbitrario o injustificable entre países en que prevalezcan condiciones similares, o una restricción encubierta del comercio de servicios, ninguna disposición del presente Acuerdo se interpretará en el sentido de impedir que un Miembro adopte o aplique medidas:

[…]

c) necesarias para lograr la observancia de las leyes y los reglamentos que no sean incompatibles con las disposiciones del presente Acuerdo… (art. XIV)

Para que las medidas ingresen en dicha excepción es necesario constatar si están diseñadas para lograr la observancia de leyes y reglamentos (observancia), si son realmente necesarias para lograr dicha observancia (necesidad) y si no resultan arbitrarias (razonables). Seguidamente veremos cada una de ellas.

En cuanto a la observancia, podemos decir que las medidas analizadas tienen por objetivo evitar la competencia fiscal nociva en general y la evasión fiscal en particular, de manera que persiguen el respeto de leyes y reglamentos específicos. Por el lado de Argentina estamos hablando esencialmente de la Ley N° 11.683 (1933, arts. 46 al 48) y la Ley N° 24.769 (1997, art. 1, 2 y 6) de y, por el lado de Chile, el Decreto Ley N° 839 (1974, art. 97).

En relación a la necesidad, las medidas tributarias analizadas también son imprescindibles para lograr la observancia de las leyes y reglamentos que sancionan la evasión fiscal y, en definitiva, para proteger el sistema recaudatorio. De no existir tales medidas sería realmente sencillo realizar maniobras evasivas mediante la utilización de jurisdicciones no cooperantes o con régimen fiscal preferencial “…debido a su falta de transparencia fiscal e intercambio de información tributaria” (Lucas Garín et al., 2019, p. 404). La inobservancia de tales normas implicaría una considerable merma en la recaudación, de allí su necesidad.

Las medidas no se traducen en un impedimento para el suministro de servicios ni una prohibición del comercio, ya que cualquier país no cooperante puede modificar su política tributaria e ingresar a la lista blanca anual establecida por Argentina y evitar la aplicación de aquéllas. De igual modo ocurre con territorios con un régimen fiscal preferente en Chile, atento que se pueden revertir los parámetros que los incluyen en la lista negra que publica y actualiza anualmente el Servicio de Impuestos Internos o directamente ingresar como miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos.

En el caso de Argentina, para demostrar la razonabilidad de las medidas habrá que revisar los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley Nº 20.628, 1973), cuya actual redacción no parece mostrar demasiados indicios de arbitrariedad en las medidas tributarias estudiadas, aunque la normativa es perfectible.

Por un lado, las jurisdicciones no cooperantes son aquellas que no tienen vigente con Argentina un acuerdo de intercambio de información tributaria o que, aun teniéndolo, no cumplan efectivamente con dicho intercambio. En base a estos dos requisitos objetivos el Fisco elabora anualmente un listado de las jurisdicciones no cooperantes, de forma tal que aquéllas que no estén incluidas serán pasibles del tratamiento fiscal más gravoso. Por el otro, las jurisdicciones de baja o nula tributación son aquellos territorios que establecen tributación máxima a la renta empresaria inferior al 15%, para los períodos fiscales desde el año 2020, e inferior del 18%, para los períodos fiscales 2018 y 2019 (Ley N° 27.430, 2017, art. 12, pár. 6).

Por otro lado, desde la entrada en vigor de esta norma en 2018, las jurisdicciones de baja o nula tributación son “…aquellos […] territorios […] o regímenes tributarios especiales que establezcan una tributación máxima a la renta empresaria inferior al sesenta por ciento (60%) de la alícuota contemplada en el inciso a) del artículo 69…” (Ley N° 27.430, 2017, art. 12, pár. 6) de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Este último precepto establece que los beneficios empresariales quedan sujetos a la tasa del 25%, aunque para los períodos fiscales de 2018 y 2019 es del 30%. De esta forma, se considera como jurisdicción de baja o nula tributación a aquellas que fijen una tributación máxima a la renta empresarial inferior al 15%, a partir de 2020, e inferior del 18%, para los períodos fiscales de 2018 y 2019.

Esta realidad era muy diferente hace un año cuando regía plenamente el Decreto Nº 589 (2013). Además de los dos requisitos actuales, que no merecen mayores objeciones, también se consideraba como jurisdicciones cooperantes a aquéllas que, aunque no hubiesen firmado un acuerdo, hubieran iniciado las negociaciones necesarias para suscribirlo. Esto permitía considerar como cooperantes a jurisdicciones que efectivamente no estaban intercambiando información tributaria debido a la inexistencia de acuerdos o convenios. Con lo cual, se diluía el objetivo de este Decreto y sus listas, es decir, el de establecer un trato fiscal más perjudicial a quienes no respeten las reglas de transparencia fiscal internacional. Si bien esta situación se vio modificada, luego de la reforma de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley Nº 20.628, 1973) por medio de la Ley Nº 27.430 (2017), la regulación actual no está totalmente exenta de críticas.

Por una parte, no parecen razonables las presunciones iuris et de iure que se consagran a la hora de aplicar el tratamiento fiscal más gravoso. Concretamente, nos referimos a la imputación de gastos menos beneficiosa, la mayor retención por intereses o retribuciones pagados, la “Imposibilidad de utilizar la exención por los resultados provenientes de valores” (Lucas Garín et al., 2019, p. 399) y la limitación del impuesto efectivamente pagado. En estos supuestos no existe la posibilidad de demostrar que, a pesar de tratarse de una jurisdicción no cooperante en los términos de la ley, no se dan las circunstancias fácticas que permiten activar la presunción. Por la otra, tampoco es razonable que no se prevea la posibilidad para presentar solicitudes ante la Administración a los fines de reconsiderar la situación de una jurisdicción y removerla, de corresponder, a la lista negra.

En el caso de Chile habrá que analizar arbitrariedad o razonabilidad de los requisitos establecidos en el Decreto Ley N° 824 (1974, art. 41H del art. 1) por los que se confecciona la lista negra que habilita la aplicación de un tratamiento fiscal más gravoso para ciertos territorios. Recordemos que los territorios con regímenes fiscales preferentes son aquellos países o jurisdicciones en los que se dan dos o más de las siguientes situaciones: la tasa de tributación sobre los ingresos de fuente extranjera es inferior al 12,5%, no existen convenios vigentes con Chile para el intercambio de información tributaria, la legislación carece de reglas para la fiscalización “… los precios de transferencia, que de manera sustancial se ajusten a las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, o de la Organización de Naciones Unidas” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H, c, del art. 1) no reúnen “…las condiciones para ser considerados cumplidores o sustancialmente cumplidores de los estándares internacionalmente aceptados en materia de transparencia e intercambio de información con fines fiscales por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H, d, del art. 1), las “…legislaciones mantienen vigentes uno o más regímenes preferenciales para fines fiscales, que no cumplan con los estándares internacionales […] de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos” (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H, e, del art. 1) o “…gravan exclusivamente las rentas generadas, producidas […] en sus propios territorios (Decreto Ley N° 824,1974, art. 41H, f, del art. 1).

A diferencia de lo que ocurre en Argentina, aquí son más numerosos y sofisticados los criterios para determinar cuándo estamos ante un territorio con régimen fiscal preferente y, por ende, también es más complejo el análisis de su arbitrariedad o razonabilidad. Por nuestra parte, entendemos que las letras c y d serían los más controvertidos.

La posible arbitrariedad la letra c (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H del art. 1) se manifiesta cuando exige reglas sustancialmente acordes a las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, o de la Organización de Naciones Unidas para fiscalizar los precios de transferencia. Al no definirse expresa y concretamente qué se entiende por “sustancialmente”, se deja abierta la puerta a que no sea claro el criterio por el cual se entiende que se cumple o no este parámetro. La eventual arbitrariedad de la letra d (Decreto Ley N° 824, 1974, art. 41H del art. 1) se vislumbra cuando se exige ser cumplidores o sustancialmente cumplidores de los estándares internacionalmente aceptados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en materia de transparencia e intercambio de información tributaria. El adverbio “sustancialmente” nuevamente le quita diafanidad a la cláusula y la tiñe de cierta arbitrariedad. Sin embargo, y para paliar las posibles arbitrariedades de estos incisos, hay que destacar el carácter de “preliminar” que se le otorga a la inclusión en la lista negra y la consecuente posibilidad que otorgan el propio Decreto Ley N° 824 (1974) y la Resolución Exenta Nº 124 (2017) para que algún interesado presente una solicitud para revisar la inclusión de un territorio en dicha lista.

Además de las dos controversiales cláusulas, también resulta arbitraria la última parte del cons. 2 de la Resolución Exenta Nº 124 (2017) que, en concordancia con la parte final del Decreto Ley N° 824 (1974, art.41 H del art. 1), establece que un país Miembro de la OCDE no será incluido en la lista de países con régimen fiscal preferente incluso cuando cumpla los requisitos de los seis incisos. Es decir que no sólo existen posibles arbitrariedades a la hora de incluir países en la lista negra, sino también a la hora de no incluirlos. Ello desnaturaliza, a nuestro juicio, el espíritu de los seis incisos del artículo 41H del art. 1 (Decreto Ley N° 824, 1974) y, en definitiva, da cabida a posibles arbitrariedades.

Finalmente, también resultan cuestionables las presunciones iuris et de iure que consagra el Decreto Ley N° 824 (1974, art. 41F, no. 13) dentro del tratamiento fiscal más gravoso para los sujetos vinculados a países con régimen fiscal preferente. Concretamente, estamos hablando de la presunción de vinculación entre sujetos para aplicar cláusulas anti-subcapitalización en el endeudamiento, la alícuota duplicada en el Impuesto a la Renta para las remuneraciones de ciertas rentas y la eliminación de la aplicación de exenciones en el Impuesto Adicional. No parece razonable que no se otorgue la posibilidad de acreditar que, a pesar de tratarse de una jurisdicción que goza de un régimen fiscal preferente, no se dan las circunstancias fácticas que permiten activar la presunción.

Conclusiones

La finalidad de este trabajo consistió en analizar la posible confrontación y armonización entre dos objetivos perseguidos por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos y la Organización Mundial del Comercio valiéndonos de la normativa vigente de dos países concretos. A estos efectos, se confrontaron las medidas de la normativa interna de Argentina y Chile, que buscan impedir la competencia fiscal desleal según los parámetros fijados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, con los preceptos de los convenios de la Organización Mundial del Comercio, que procuran evitar la discriminación desleal en el comercio internacional, a cuyo contenido adhirieron ambos países. El origen de este planteo se remonta al año 2012 cuando Panamá alegó ante la Organización Mundial del Comercio que diversas medidas tributarias argentinas eran incompatibles con las cláusulas de trato de nación más favorecida y trato nacional estipuladas por dicha organización.

En el trabajo se analizó, por una parte, la normativa tributaria argentina y chilena dirigida a evitar la competencia fiscal desleal de territorios no cooperantes y, por la otra, su coordinación con los principios de la Organización Mundial del Comercio para evitar situaciones discriminatorias.

En el caso de Argentina esta normativa se encuentra regulada en La Ley N° 11.683 (1933) y la Ley de Impuesto a las Ganancias y su Reglamentación (Decreto N° 589, 2013) y, en el caso de Chile, en el Decreto Ley N° 824 (1974) y la Resolución Exenta Nº 124 (2017) del Servicio de Impuestos Internos. De manera que en el primer país están previstas directamente en la legislación, mientras que en el segundo también existe una Resolución emanada del ámbito del Poder Ejecutivo. En ambos casos la regulación establece normas de tratamiento, para determinar el régimen fiscal de las rentas vinculadas a jurisdicciones no cooperantes (Argentina) o de los regímenes fiscales preferentes (Chile), y normas de identificación, para especificar cuándo un territorio tiene tal consideración.

En relación a las normas de tratamiento, en Argentina encontramos seis cláusulas de lo más variadas que incrementan la base imponible (ingresos) -presunción de incremento patrimonial no justificado, modificación de precios de transferencia, mayor retención por intereses o retribuciones pagados y limitación del impuesto efectivamente pagado, limitan la posibilidad de disminuirla (gastos)- imputación de gastos menos beneficiosa -e impiden la posibilidad de no pagar el tributo (exenciones)- imposibilidad de utilizar la exención por los resultados provenientes de valores. Cuatro de ellas consagran presunciones iuris et de iure (la imputación de gastos menos beneficiosa, la mayor retención por intereses o retribuciones pagados, la imposibilidad de utilizar la exención por los resultados provenientes de valores y la limitación del impuesto efectivamente pagado), mientras que las otras dos son iuris tantum (presunción de incremento patrimonial no justificado y modificación de precios de transferencia). En el caso de Chile se trata de cuatro cláusulas que incrementan la base imponible (ingresos) -presunción de vinculación para el endeudamiento e imputación de rentas más gravosa, elevan alícuotas (alícuota duplicada) o impiden la posibilidad de no pagar el tributo (exenciones)- eliminación de la exención del Impuesto Adicional. Tres de ellas consagran presunciones iuris et de iure (la presunción de vinculación entre sujetos para aplicar cláusulas anti-subcapitalización en el endeudamiento, la alícuota duplicada en el Impuesto a la Renta para las remuneraciones de ciertas rentas y la eliminación de la aplicación de exenciones en el Impuesto Adicional) y una iuris tantum (la imputación de rentas más gravosa).

En cuanto a las normas de identificación, Argentina recurre a una definición negra en combinación con una lista negra anual definitiva. La definición se basa en dos parámetros para identificar a las jurisdicciones no cooperantes y uno para los casos de baja o nula tributación (alícuota de menos del 15%). Por su lado, Chile también utiliza una definición negra junto a una lista negra preliminar para determinar cuándo un territorio tiene un régimen fiscal preferencial. La definición se basa en cinco requisitos para identificar a los países con régimen fiscal preferente y uno para aquellos de baja o nula tributación (alícuota menor al 12,5%).

La lista negra de Chile (153) es casi un tercio más extensa que la de Argentina (95), pero tienen en común que en ninguna de ellas se encuentra Panamá como jurisdicción con régimen preferencial o no cooperante. De manera que hoy en día, el país caribeño no tendría motivos ni fundamentos para realizar una denuncia como la que presentó en 2012 contra Argentina. Aun así, veremos cómo sería la situación de los dos países analizados ante un planteo así.

En primer lugar, en ninguno de estos dos países la discriminación de territorios no se basa exclusivamente en el origen de los servicios, sino en las características que presentan dichos territorios respecto a la transparencia fiscal e intercambio de información tributaria. De ahí que, ante un eventual reclamo, ni Argentina ni Chile deberían acreditar que no existe similitud de servicios, evitando así la inversión de la carga probatoria.

En segundo lugar, la normativa tributaria nacional argentina y chilena que procura evitar la competencia fiscal desleal implica, en todo caso, un trato menos favorable para el contribuyente que se relaciona con las jurisdicciones no cooperantes o regímenes fiscales preferentes. Ello se debe a que conllevan a un tratamiento tributario más gravoso que deriva en una mayor presión fiscal.

En tercer lugar, y a pesar de existir un trato más gravoso, los supuestos que incluyen la normativa argentina y chilena son necesarios para observar leyes y reglamentos tributarios y, en su gran mayoría, dejan cerrada la puerta a cualquier tipo de arbitrariedad. En el caso de Argentina las dos cláusulas de la definición negra de países no cooperantes son razonables y justificadas. Las únicas objeciones que se podrían realizar son el carácter definitivo de la lista negra, ya que no contempla posibilidad de plantear ante el Fisco que un país que está en la lista debería excluirse, y las presunciones iuris et de iure, que no admiten prueba en contrario.

En el caso de Chile la mayoría de cláusulas son razonables para identificar a un país con régimen fiscal preferente, ya que sólo dos de las cuatro pueden dar lugar a situaciones arbitrarias. En ambos casos el adverbio “sustancialmente” carece de la suficiente claridad para determinar cuándo se está dentro o fuera de los supuestos de la definición negra. Ello puede generar que, sin una mayor justificación, un país se considere que cumple con el requisito y otro que no, quedando así dentro de la lista negra. Sin embargo, destacamos el carácter preliminar de la lista negra y la posibilidad que el Fisco chileno revise, ante una solicitud concreta, si un territorio debe ser excluido de dicha lista. Al igual que en el caso de Argentina, también deberían revisarse las presunciones iuris et de iure, que no admiten prueba en contrario.

A partir de ello, podemos afirmar que los objetivos de impedir la competencia fiscal desleal (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos) y de evitar la discriminación desleal en el comercio internacional de servicios (Organización Mundial de Comercio) no sólo son inicialmente compatibles sino también complementarios, aunque habrá que analizar la normativa interna de cada país en particular para verificar si se mantiene esa armonía. En el caso concreto de Argentina y Chile entendemos que gran parte de su normativa tributaria para evitar la competencia fiscal desleal, según los parámetros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, es compatible con los principios de la Organización Mundial de Comercio para evitar la discriminación comercial arbitraria entre países, aunque aún son perfectibles.

En el caso de Argentina, la compatibilidad podría ser absoluta cuando se permita revisar la categoría de jurisdicción no cooperante. Para ello proponemos una reforma del segundo artículo sin número a continuación del artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias a los efectos de dar cabida a dicha posibilidad. En el supuesto de Chile, la compatibilidad podría ser total cuando quede claro cuál es el grado de implicancia que una jurisdicción debe tener con la normativa de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos y la Organización de las Naciones Unidas en materia de precios de transferencia y transparencia fiscal para evitar ser catalogado como territorio con régimen fiscal preferente. Para ello proponemos modificar el Decreto Ley N° 824 (1974, art. 41H, del art. 1) en sus letras d y e, para eliminar el adverbio “sustancialmente” o explicar concreta y detalladamente su alcance.

La normativa tributaria argentina y chilena demuestra que el planteo de Panamá también podría replicarse contra países como Chile o incluso contra cualquier otro país que busque impedir la competencia fiscal desleal. No hay que olvidar que para conseguir este último objetivo la gran mayoría de países recurre a normas de tratamiento y de identificación. Esto no significa que la postura que finalmente se adopte frente a estos posibles planteos siempre sea la misma, ya que todo depende de la manera que se hayan diseñado las normas de tratamiento y, especialmente, las de identificación.

Hasta el momento no se han planteado otros casos similares ante la Organización Mundial de Comercio, pero la posibilidad aún está latente. Es por ello que nuestra idea fue analizar esta cuestión a la luz de la normativa tributaria de dos países concretos para arribar a conclusiones que no sólo sean útiles para dirimir planteos contra ellos, sino que también sienten las bases y criterios para solucionar asuntos similares que involucren a otros países.

Reconocimientos

La idea inicial de este trabajo es consecuencia de la estancia de investigación realizada en la Universidad de la Frontera (Temuco-Chile) durante noviembre y diciembre del año 2018, bajo la dirección del Dr. Jaime Tijmes.

Referencias Bibliográficas

Abal Caamaño, A. (2014). La planificación fiscal agresiva de las multinacionales europeas en el impuesto sobre sociedades: descripción del problema y análisis crítico a la luz de las últimas medidas de los organismos europeos (Doble Grado en Administración y Dirección de Empresas y en Derecho). Universidad Pontificia Comillas, Madrid, España. Recuperado de https://bit.ly/3AxpzhQ

Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios. Organización Mundial de Comercio, 1 de enero 1995. Recuperado de https://bit.ly/3lKoJIC

Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio. Organización Mundial de Comercio, 01 de enero de 1994. Recuperado de https://bit.ly/3kv7608

Arcal, G. (2011). Breve historia de la conformación del régimen tributario. En G. Naveira de Casanova, M. A. Nieto, P. J. M. Revilla, F. H. Schafrik de Núñez y M. N. Vázquez (Coords.), Régimen tributario argentino (pp. 65-93). Buenos Aires: Abeledo Perrot.

Área de Organismos Internacionales. (2020). Documentación informativa OI - La Pandemia del COVID-19 (Vol. 4, pp. 39-41, Rep. No. Q-1). Buenos Aires: Biblioteca del Congreso. Recuperado de https://bit.ly/3ECuSzd

Arriola Mairén, G. G. (2013). Manipulación de los precios de transferencia y las fuentes de financiamiento: un medio para optimizar el costo impositivo. Auctoritas prudentium, (8), 31-36. Recuperado de https://bit.ly/3gosQYh

Asorey, F. y Baumann Aubone, J. (2013). Los paraísos fiscales. En R. O. Asorey y F. García (Dirs.), Tratado de derecho internacional tributario (Vol. 1, pp. 855-883). Buenos Aires: La Ley.

Asorey, R. O. (2012). Una aproximación desde el derecho comparado al proyecto de reforma tributaria colombiana 2012. En Instituto Colombiano de Derecho Tributario (Ed.), Memorias de las 36 Jornadas colombianas de derecho tributario, derecho aduanero y comercio exterior (Vol.1, pp. 121-183). Bogotá: ICDT.

Avi-Yonah, R. S. (2000). Globalization, tax competition, and the fiscal crisis of the Welfare State. Harvard law review, 113(7), 1573-1676. doi: 10.2307/1342445

Caamaño Anido, M. A., & Calderón Carrero, J. M. (2002). Globalización económica y poder tributario: ¿hacia un nuevo derecho tributario? Civitas. Revista española de derecho financiero, 114, 245-288. Recuperado de https://bit.ly/3w3e66O

Cuevas Ozimica, A. (2014). Evolución del régimen de tributación a la renta en Chile y la reforma de 1984. Revista de estudios tributarios, (9), 9-48. Recuperado de https://bit.ly/3gVLOXI

Decreto N° 279. Impuesto a las Ganancias. Renta financiera. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina, 09 de abril de 2018. Recuperado de https://bit.ly/3Aun5B1

Decreto N° 589. Reglamentación de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Sustitución. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 30 de mayo de 2013. Recuperado de https://bit.ly/3o06CBj

Decreto N° 649. Impuestos a las Ganancias. Texto ordenado 1997. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 06 de agosto de 1997. Recuperado de https://bit.ly/3lNrLeZ

Decreto N° 862. Reglamentación de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 09 de diciembre de 2019. Recuperado de https://bit.ly/3nULpZl

Decreto Ley N° 824. Aprueba texto que indica de la ley sobre impuesto a la renta. Diario Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile, 31 de diciembre de 1974. Recuperado de http://bcn.cl/2f7ce

Falcón y Tella, R., y Pulido Guerra, E. (2010). Derecho fiscal internacional. Madrid: Marcial Pons.

Hamaekers, H. (2007). Precios de transferencia, historia, evolución y perspectiva. En F. Serrano Antón (Dir.), Fiscalidad internacional (pp. 505-564). Madrid: Centro de Estudios Financieros.

Hurtado Araneda, H. (2011). Los métodos de precios de transferencia y el ingreso de Chile a la OCDE. Revista chilena de derecho, 38(3), 511-544. doi:10.4067/s0718-34372011000300005

Ley N° 3.996. Que establece un impuesto sobre las rentas. Diario Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile , 02 de enero de 1924. Recuperado de http://bcn.cl/2qdiy

Ley N° 11.682. Régimen sobre impuesto a los réditos. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 12 de enero 1933, Recuperado de https://bit.ly/3hsCpap

Ley N° 11.683. Procedimiento fiscal. Régimen legal. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 12 de enero de 1933. Recuperado de https://bit.ly/3zzk5BT

Ley Nº 20.628. Impuestos a las ganancias. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 29 de diciembre de 1973. Recuperado de https://bit.ly/3zpJqhD

Ley N° 20.780. Reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e introduce diversos ajustes en el sistema tributario. Diario Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile , 29 de septiembre de 2014. Recuperado de http://bcn.cl/2fa17

Ley N° 20.899. Simplifica el sistema de tributación a la renta y perfecciona otras disposiciones legales tributarias. Diario Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile , 08 de febrero de 2016. Recuperado de http://bcn.cl/2k1ds

Ley N° 21.210. Moderniza la legislación tributaria. Diario Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile , 24 de febrero de 2020. Recuperado de http://bcn.cl/2qpk2

Ley N° 24.769. Delitos tributarios. Delitos relativos a los Recursos de la Seguridad Social. Delitos. Fiscales Comunes. Disposiciones Generales Procedimientos Administrativo y Penal. Derógase la Ley 23.771. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 13 enero de 1997. Recuperado de https://bit.ly/3nQQuBX

Ley N° 25.784. Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. Modificación. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 21 de octubre de 2003. Recuperado de https://bit.ly/39nqjdC

Ley N° 25.795. Procedimientos fiscales. Modifícase la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 17 de noviembre de 2003. Recuperado de https://bit.ly/3kpgVwl

Ley N° 26.994. Código civil y comercial de la Nación. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 7 de octubre de 2014. Recuperado de https://bit.ly/3kr0pfg

Ley Nº 27.430. Impuestos a las Ganancias. Modificación. Boletín Oficial de la República Argentina, Buenos Aires, Argentina , 29 de diciembre de 2017. Recuperado de https://bit.ly/3AukmYc

Lucas Garín, A., Tijmes-IHL, J., Salassa Boix, R., y Sommer, C. (2019). Un diálogo entre la gobernanza comercial global y las políticas ambientales y tributarias internacionales. Derecho PUCP, (83), 387-414. doi: 10.18800/derechopucp.201902.013

Martín López, J. (2012). Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales e intercambio de información tributaria. En M. A. Ollado Yurrita & S. Moreno González (Eds.), Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de información tributaria (pp. 343-361). Barcelona: Atelier. Recuperado de https://bit.ly/3rTODMG

Organización Mundial del Comercio. (1996, Octubre 4). Japón - Impuestos sobre las bebidas alcohólicas (Informe del Órgano de Apelación No. WT/DS8/AB/R). Recuperado de https://bit.ly/2XDeoFL

Organización Mundial del Comercio. (2009, Agosto 12). China - medidas que afectan a los derechos comerciales y los servicios de distribución respecto de determinadas publicaciones y productos audiovisuales de esparcimiento (Informe del Grupo Especial N° WT/DS363/R). Recuperado de https://bit.ly/2ZdRGVz

Organización Mundial del Comercio. (2015). Entender a la OMC. Ginebra, OMC. Recuperado de https://bit.ly/2TDcBiz

Organización Mundial del Comercio. (2015, Septiembre 30). Argentina - Medidas relativas al comercio de mercancías y servicios (Informe del Grupo Especial No. WT/DS453/R). Recuperado de https://bit.ly/39peQKq

Organización Mundial del Comercio. (2016, Abril 14). Argentina - Medidas relativas al comercio de mercancías y servicios (Informe del Órgano de Apelación No. WT/DS453/AB/R). Recuperado de https://bit.ly/3u0OVlT

Pecho Trigueros, M. E. (2014). El intercambio automático de información: Hacia el nuevo estándar de transparencia fiscal internacional. Derecho PUCP, (72), 31-44. doi: 10.18800/derechopucp.201401.002

Peña Álvarez, F. (2001). La fiscalidad internacional desde la perspectiva de la teoría de la hacienda pública. En T. Cordón Ezquerro (Dir.), Manual de fiscalidad internacional. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, pp. 19-35.

Resolución Exenta N° 55. Actualiza listado de países contenido en la Resolución Exenta SII N° 124, de 19.12.2017. Servicio Nacional de Impuestos Internos, Santiago, Chile, 05 de julio de 2018. Recuperado de https://bit.ly/3AxbroP

Resolución Exenta Nº 124. Listado de países y jurisdicciones que se considera tienen un régimen fiscal preferencial. Análisis preliminar de cumplimiento de requisitos. Servicio Nacional de Impuestos Internos, Santiago, Chile , 19 de diciembre de 2017. Recuperado de https://bit.ly/3xorDGy

Rubio Guerrero, J. J. (2001). Los principios básicos de la fiscalidad internacional y la doble imposición. En T. Cordón Ezquerro (Dir.), Manual de fiscalidad internacional. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales , pp. 37-65.

Ruiz Euler, N. D. (2012). El trato nacional y la nación más favorecida en el acuerdo general sobre el comercio de servicios de la Organización Mundial del Comercio. Revista de derecho económico internacional, 2(1), 5-59. Recuperado de https://bit.ly/3w2EY6Z

Salassa Boix, R. R. (2014). El beneficiario efectivo en la normativa convencional Argentina. Una especial mención al convenio de doble imposición firmado entre Argentina y España en 2013. Quincena Fiscal, (15-16), 151-164.

Salassa Boix, R. R. (2014b). El Tratamiento de los beneficios empresariales según el modelo de convenio OCDE 2010 y su repercusión para la red chilena de convenios de doble imposición. Revista de derecho (Coquimbo), 21(1), 253-278. doi: 10.4067/s0718-97532014000100008

Servicio de Impuestos Internos. (s.f.). Convenios Tributarios Internacionales/ International Tax Convention. Recuperado de https://bit.ly/3Ax1DLB

Vallejo Chamorro, J. M. (2005). La competencia fiscal perniciosa en el seno de la OCDE y la Unión Europea. ICE, Revista de economía, 1(825), 147-160. Recuperado de https://bit.ly/3qK8m0R

Weiner, J. M., & Ault, H. J. (1998). The OECD’s report on harmful tax competition. National tax journal, 51(3), 601-608. Recuperado de https://bit.ly/3hdQYhE

Notas

IR