Introducción

A una década de que la evasión fiscal internacional ocupara los titulares de importantes periódicos de alcance mundial, la adhesión al Marco Inclusivo (MI) de BEPS² y la adopción de las medidas del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan de Acción OCDE/ G20³ o Proyecto BEPS) mediante la firma del Instrumento Multilateral (IM) prometen la reparación del sistema fiscal internacional. En tanto, el inicio del ordenamiento de tributación internacional, constituido por medio de recomendaciones y estándares mínimos emitidos por la OCDE, será capaz de cerrar las oportunidades de evasión y elusión del pago del impuesto a la renta societaria por parte de empresas multinacionales, principalmente.

En 2011, The New York Times publicó la nota "But nobody pays that" ⁴ en la cual presentó algunos de los esquemas contables que utilizan distintas corporaciones multinacionales para trasladar sus utilidades a empresas del mismo grupo empresarial, máxime a las situadas en países con baja o nula imposición a la renta societaria, con el propósito de disminuir parcial o totalmente el pago de impuestos por dicho concepto. No obstante, amén de beneficiarse de los resquicios de las normativas, se aprovechan de los regímenes fiscales preferentes, puesto que en algunas circunstancias representan ganancias desde el aspecto legal.

Por su parte, CNN Expansión reveló que en el 2012 el traslado de utilidades de las multinacionales estadounidenses Apple, Microsoft y Pfizer a sus filiales en el extranjero ascendió a más de $5 000 USD cada una, $28000 y $16 000 USD para Apple y Microsoft respectivamente, a fin de escapar de sus obligaciones fiscales en el país norteamericano, ya que este mantuvo durante varios años una de las tasas impositivas a la renta societaria más elevadas del mundo.⁵ Microsoft manifestó que redujo de su deuda tributaria el importe de $29600 MDD al mantener la cantidad de $92900 MDD en el extranjero, según el reporte de los datos regulatorios de la empresa en 2014.⁶

Al respecto, The Bloomberg, a través de su apartado "The Great Corporate Tax Dodge", informó que las empresas multinacionales encuentran en los ordenamientos impositivos, máxime en legislaciones de baja o nula fiscalidad, y en la regulación internacional de precios de transferencia oportunidades para disminuir el pago de impuestos. Conjuntamente, The Bloomberg expuso las prácticas double irish y dutch sandwich⁷ como parte de las estrategias fiscales desarrolladas por empresas de operación internacional para evadir al fisco, entre las empresas citan a Google, Yahoo, Facebook, LinkedIn y Apple. The Times, en "The Tax Avoiders", añadió que la existencia de firmas contables dedicadas al desarrollo de esquemas de fiscalidad internacional coadyuvan para que las empresas de operación global disminuyan el importe de su factura tributaria, lo que afecta los ingresos fiscales de las jurisdicciones donde operan.⁸

Habida cuenta de la incipiente campaña mediática contra los esquemas contables de las empresas multinacionales y consecuencia del exacerbado anuncio en los medios de comunicación sobre los efectos de los fenómenos tributarios de evasión y de elusión fiscal internacional (respecto a la dificultad de los gobiernos nacionales para cubrir presupuestos, a la adopción de políticas públicas de austeridad, el aumento de tasas impositivas, el injusto reparto de la carga impositiva entre la población y la decreciente calidad de los servicios públicos), la presión de la población mundial tomó fuerza⁹ y exigió a las autoridades gubernamentales y a las organizaciones internacionales actualizar la regulación fiscal de las operaciones transnacionales con la finalidad de recuperar los ingresos tributarios correspondientes al impuesto sobre la renta societaria en diversas jurisdicciones, a la vez de mejorar la estructura del sistema tributario en favor de la sociedad en general.¹⁰

Empero, es importante manifestar que amén de rescatar las cantidades que la evasión o elusión tributaria detraen cada año al erario público, la lucha contra el fraude fiscal mundial debe considerarse una herramienta de transparencia en las transacciones financieras transnacionales y de buena gobernanza en las relaciones económicas internacionales para fortalecer el equilibrio financiero mundial.

En respuesta a las presiones sociales y recaudatorias en la comunidad mundial, el foro de discusión sobre las estrategias de erosión de bases imponibles y traslado de beneficios de una jurisdicción a otra se llevó a cabo por la iniciativa de los líderes del grupo de los veinte (G20) durante sesión celebrada en la Ciudad de los Cabos en México, los días 18 y 19 de junio de 2012, quienes hicieron hincapié en la necesidad de impedir el desarrollo de esquemas contables que reducen el pago de impuestos a nivel global. A través de ese mensaje, se instó a la OCDE a iniciar el diseño de medidas para reforzar la normativa tributaria de las operaciones transnacionales tanto de las legislaciones nacionales, como de los estándares de fiscalidad internacional.¹¹

Bajo la encomienda, la OCDE elaboró el informe Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, publicado el 12 de febrero de 2013; una vez aprobado, de manera subsecuente, desarrolló el Plan de Acción OCDE/G20.

El informe permitió conocer que los recientes modelos de negocios globales de las empresas multinacionales, sus cadenas de valor y la estructura fiscal han traído consigo numerosas pérdidas monetarias a la recaudación del impuesto a la renta societaria, principalmente. Al año, los ingresos tributarios disminuyeron de $250 a $100 mil millones de USD en economías desarrolladas y aproximadamente a $120 USD en economías emergentes. Asimismo, la caída de recursos tributarios es caldo de cultivo de la desfasada normativa fiscal frente al escenario económico actual de las legislaciones nacionales y de los estándares de fiscalidad internacional emitidos por la OCDE, ya que ha permitido a las empresas erosionar su base imponible en jurisdicciones con alta carga impositiva a la renta societaria y trasladar sus beneficios a jurisdicciones de baja o nula imposición a la riqueza empresarial o hacia determinadas actividades económicas de fácil movilidad, a través de distintas estrategias fiscales.

De manera inmediata, la OCDE inició el diseño del Plan de Acción OCDE/G20, aprobado el 19 de julio de 2013. Dicho plan, de acuerdo con lo expuesto por la OCDE, se elaboró con el objetivo de ser un proyecto incluyente; en su diseño participaron países en desarrollo, el sector empresarial y la sociedad civil de manera que, en junio del 2016, se estableció el Marco Inclusivo de BEPS con el fin de asegurar que las jurisdicciones interesadas contribuyeran en igualdad de condiciones y de revisar la implementación y aplicación del proyecto¹². De ahí que Christians y van Apeldoorn¹³ consideren que el MI representa el álgido nacimiento de una red mundial de gobernanza fiscal, puesto que los gobiernos de todo el mundo se involucran en el ambicioso proyecto de cooperación tributaria global. Empero, Mosquera et al. infieren que aún cuando los países en desarrollo participan en la aplicación del Plan de Acción OCDE/G20, la toma de decisiones se realiza a nivel OCDE, es decir, países desarrollados, por lo que es justo cuestionar si realmente existe igualdad de condiciones. En ese sentido, Corlin, Hearson y Randriamanalina¹⁴ manifiestan que los estándares propuestos resultan ser inapropiados para los países en desarrollo, puesto que en la creación de reglas fiscales participa un grupo selecto de países desarrollados de la OCDE. De manera que el concepto de inclusión, en el diseño y toma de decisiones para la creación de la normativa fiscal, es cuestionable.

En tanto, el Proyecto BEPS está integrado por quince acciones distribuidas en cuatro grupos, cada uno aborda los siguientes ámbitos de interés: el primero promueve la coherencia internacional del impuesto a la renta societaria; el segundo procura restaurar los efectos y beneficios de los estándares internacionales vigentes; el tercero intenta garantizar la transparencia, promoviendo mayor certeza y previsibilidad en las operaciones económicas transfronterizas, y el cuarto busca la rápida implementación de las medidas del Plan de Acción OCDE/G20 mediante la firma del IM.¹⁵

A través del IM, cuyo fin es la inmediata incorporación de las medidas del Plan de Acción OCDE/G20 en los ordenamientos nacionales y los convenios fiscales bilaterales vigentes, se preveé el sistema fiscal universal; un orden jurídico de tributación internacional construido mediante disposiciones gestadas en el seno de la OCDE. En efecto, un moderno lenguaje en materia de fiscalidad para todos los países del orbe.

Así pues, en los próximos epígrafes se exponen los temas y razonamientos en los que se fundamenta la premisa de un sistema fiscal universal, el cual se refleja en la reciente adopción de los estándares mínimos establecidos en el Plan de Acción OCDE/G20 en las legislaciones nacionales, la participación y adhesión al MI y al IM que traen consigo un nuevo lenguaje fiscal para las transacciones comerciales y financieras mundiales.

En el primero de los epígrafes se presenta el Proyecto BEPS y se realiza un recorrido por las medidas que integran la categoría de estándares mínimos, cuya adopción corresponde mayormente a los países miembros de la OCDE y del G20. En el siguiente apartado se plantean como vectores del nuevo orden internacional en materia tributaria el IM y el MI, en virtud de la influencia que trae consigo la adhesión a estos en la adopción de normas fiscales gestadas en el seno de la OCDE. Finalmente, se presentan las reflexiones de la premisa expuesta en el documento.

1. El Plan de Acción OCDE/G20 como instrumento del nuevo orden jurídico de fiscalidad internacional

De cara a los recientes modelos de negocios de cadenas de valor global de empresas multinacionales, la OCDE, junto a la comunidad internacional, elaboró el Plan de Acción OCDE/G20, un conjunto de normas que responden a las exigencias del escenario económico global¹⁶ y que nutren el reciente ordenamiento internacional en materia fiscal.

Las disposiciones para la concepción del orden jurídico internacional tributario se aprobaron en tres categorías, por lo que su adopción en los ordenamientos nacionales y convenios fiscales bilaterales se realiza conforme a estándares mínimos, metodologías comunes y recomendaciones respecto a mejores prácticas.

Los estándares mínimos corresponden a normas que deben ser integradas a la legislación nacional y a los convenios fiscales en la forma en que son emitidas, por lo que las jurisdicciones, máxime los miembros de la OCDE, deben adoptar en su ordenamiento nacional y los convenios fiscales bilaterales las medidas aprobadas en esta categoría para armonizar la transposición de normas en las legislaciones nacionales y la construcción del nuevo orden tributario internacional. La adopción armonizada de los estándares mínimos evitará efectos subyacentes de la inaplicación de estas medidas en otros países; por ejemplo, la disminución de capital extranjero e inversiones que afecta la estabilidad económica de toda nación. Los estándares mínimos aprobados por el Plan de Acción OCDE/G20 se presentan a continuación.

1.1. Los regímenes fiscales preferentes

Las medidas del estándar mínimo, acción 5 del Proyecto BEPS, persiguen modificar las características perjudiciales o la eliminación de las ventajas desleales que ofrece un régimen fiscal preferente. Esto es, que el régimen impositivo se modifique de tal forma que su incentivo tributario no influya en la ubicación de las actividades móviles de una cadena de valor global o de la prestación de los servicios que integran los recientes modelos de negocios. A tal efecto, el Foro sobre Prácticas Fiscales Perniciosas (FPFP)¹⁷ estableció: 1) los factores que determinan si un régimen preferente es perjudicial; 2) el criterio de actividad económica sustancial para evaluar regímenes fiscales preferentes, y 3) un sistema de intercambio de información intergubernamental obligatorio.¹⁸

Primero, es importante conocer que un régimen fiscal pernicioso se define por factores principales y secundarios. Los factores principales señalan que el régimen preferencial es dañino cuando impone baja o nula tasa impositiva a la renta de actividades móviles y de servicios financieros; afecta la economía nacional; carece de transparencia, esto es, no hay suficiente supervisión reguladora o divulgación de información financiera, y no es sometido al proceso de intercambio de información intergubernamental. En ese sentido, la función de los factores secundarios es coadyuvar en la explicación de los criterios principales, estos señalan que en un régimen fiscal dañino se identifica: 1) la definición artificial de la base imponible; 2) la inaplicación de las directrices internacionales de precios de transferencia; 3) la exención de beneficios de fuente extranjera en el país de residencia; 4) la negociación de tasas impositivas; 5) disposiciones secretas; 6) una amplia red de convenios fiscales bilaterales; 7) la implementación de bajas tasas fiscales efectivas, y 8) la promoción de operaciones y acuerdos basados en la disminución de impuestos sin involucrar funciones importantes de la cadena de valor de la empresa. No obstante, si un régimen fiscal no trae a colación consecuencias económicas negativas tanto para el país de origen como para el de destino no se considera pernicioso. Para confirmar el aspecto perjudicial será necesario que la administración tributaria analice tres situaciones: 1) la actividad se cambia a un país considerado dentro de un régimen fiscal preferente; 2) el nivel de actividad corresponde a los montos de inversión e ingresos, y 3) el trato fiscal es el principal motivo para ubicar la actividad. Si el análisis de las situaciones citadas resulta positivo, se califica como un régimen fiscal perjudicial que debe modificarse o eliminarse totalmente.¹⁹

El estándar mínimo establecido para los regímenes preferentes es el requisito de actividad sustancial, evaluado por medio del mecanismo nexo. El criterio de actividad económica sustancial determina si un régimen fiscal acerca a su territorio operaciones cuyo propósito es únicamente la ventaja tributaria, ya que el criterio busca alinear la función sustancial con la generación de ingresos y la tributación de la empresa, otorgando el beneficio a quien efectúe la actividad económica sustancial. En cuanto al mecanismo nexo, además de reforzar el criterio, evalúa la existencia y el desarrollo de la actividad económica principal por medio de los gastos que realiza la empresa como indicadores de las funciones desempeñadas: que los gastos contribuyan a la obtención de ganancias y que los desembolsos y ganancias estén directamente relacionadas con la actividad sustancial.²⁰ Se ha identificado que los regímenes de propiedad intelectual (PI) son los ámbitos donde mayormente se ocultan estrategias fiscales artificiosas o evasivas, por esa razón el mecanismo nexo se aplica inicialmente a estas regulaciones de la siguiente manera: en los regímenes fiscales preferentes de investigación y desarrollo la actividad sustancial se evalúa mediante el enfoque nexo, de forma que la administración tributaria utiliza los gastos que realiza la empresa como indicadores de la creación de activos de PI para determinar el beneficio fiscal correspondiente a los ingresos generados únicamente por la transferencia o explotación de los activos de PI, siempre que los gastos estén directamente relacionados con las actividades de investigación y desarrollo efectuadas por la empresa a fin de poseer bienes de PI.

En este sentido, el FPFP y el MI sobre BEPS han establecido que el criterio de actividad sustancial se aplique en todas las jurisdicciones, tanto de tributación normal como de nula fiscalidad a la renta, lo que, como norma global, significa que los beneficios empresariales no podrán tributar en una jurisdicción de fiscalidad cero si la empresa no desarrolla la función principal en ese territorio impositivo.²¹

En ese sentido, respecto a la generación de activos intangibles, la administración tributaria mediante el mecanismo nexo confirma que los contribuyentes se encuentren involucrados en operaciones creadoras de patentes y otros activos funcionalmente equivalentes con el propósito de otorgar la ventaja tributaria. Si una empresa se dedica únicamente a la producción de bienes intangibles de PI y sus gastos se efectúan para la obtención de los mismos, el enfoque concede beneficios a la totalidad de la renta procedente de los activos de PI. Por el contrario, si la empresa tiene varias líneas de negocios, se realizarán los cálculos equivalentes entre los costes generadores de PI y los rendimientos provenientes de esta.²² En el último caso, por medio del enfoque nexo, se define la renta a la cual se le atribuye el beneficio fiscal aplicando una fórmula relativa a lo gastado para financiar la creación de los activos de PI. La expresión matemática señala el siguiente cálculo: el numerador tiene en cuenta la clasificación de gastos para desarrollar bienes de PI, el denominador considera costes generales para la producción de activos de PI; el cociente multiplica la ganancia derivada de bienes de PI, cuyo resultado es el monto de renta que recibirá el beneficio fiscal.²³ Para el cálculo se consideran adquisiciones o desembolsos realizados entre empresas residentes, establecimientos permanentes de entidades extranjeras en el territorio y establecimientos permanentes en el extranjero de sociedades residentes sujetas a imposición en el territorio donde se proporciona el régimen preferencial. Los gastos del obligado tributario deben vincularse directamente con la creación de activos de PI, por lo que los ordenamientos nacionales determinarán sus definiciones de gastos cualificados y garantizarán que los gastos efectuados inciden en las actividades de investigación y desarrollo. Sin embargo, en las definiciones no se incluyen pagos de intereses u otros costos no vinculados a la PI. Respecto a los costes generales, la clasificación no permite pagos de intereses o costes de construcción, solo aquellos directos a la PI o su adquisición.²⁴ El sistema de intercambio de información obligatorio, en relación con regímenes preferentes o procedimientos administrativos emitidos por algunos Estados conocidos como tax rulings,²⁵ pretende mejorar la transparencia a nivel internacional, ya que la falta de comunicación intergubernamental origina el distinto trato fiscal o situaciones de no imposición. En el FPFP se acordó que el marco de referencia para la intercomunicación tributaria incorpore regímenes impositivos preferentes y casos especiales de acuerdos fiscales entre administraciones tributarias (AATT) y contribuyentes, entre ellos: 1) acuerdos relativos a la aplicación de regímenes fiscales preferentes; 2) acuerdos previos sobre valoración de precios de transferencia, de carácter unilateral y transfronterizo; 3) otros acuerdos fiscales en el mismo ámbito; 4) acuerdos respecto a establecimientos permanentes, relativos a la existencia de los mismos o a la atribución de rentas, y 5) aquellos que el FPFP considere exponen riesgos de estrategias fiscales artificiosas frente a la ausencia de información.²⁶ De acuerdo con la acción, el intercambio de información se realiza sobre los tax rulings concedidos desde el primero de enero del 2010, en vigor al primero de enero de 2014, y los futuros rulings emitidos a partir del primero de abril de 2016. Los países que podrán acceder a la información son 1) país de residencia de las empresas relacionadas; 2) país de residencia del socio directo, y 3) país de residencia del socio último.²⁷ El esquema para el intercambio de resoluciones fiscales (ETR, por sus siglas en inglés) integra una guía de usuario a fin de proporcionar comentarios respecto a las resoluciones fiscales a las administraciones fiscales pertinentes.²⁸

Habida cuenta del intercambio de información, la OCDE ha establecido la metodología y los términos de referencia para la evaluación por pares, característica principal de los estándares mínimos, los cuales han sido renovados para el periodo de 2021 a 2025; el FPFP se ocupa del proceso de revisión y seguimiento por pares, sus miembros participan en igualdad de condiciones. Los términos de referencia se centran en cuatro aspectos: 1) proceso de recopilación de información; 2) intercambio de información; 3) confidencialidad de la información recibida, y 4) estadísticas. La metodología establece el procedimiento para que las jurisdicciones realicen la revisión de los aspectos citados, así como para la presentación de informes y de resultados con la ayuda de cuestionarios estandarizados.²⁹

En razón de los mecanismos propuestos por el estándar mínimo de exigir transparencia y actividades económicas sustanciales, Calderon Carrero³⁰ manifiesta que estas medidas representan el nuevo marco para prevenir prácticas fiscales perniciosas estimuladas por los gobiernos nacionales, algunos llamados paraísos fiscales. Por su parte, la competencia fiscal leal entre los principales actores de la economía mundial lleva a la correcta distribución de las actividades de cadenas de valor global y de la riqueza que generan.

Empero, ante el estándar mínimo propuesto, con el fin de terminar con la competencia fiscal perniciosa a escala global, podemos afirmar que a diferencia de luchar contra los paraísos fiscales, finalizar los regímenes fiscales preferentes resulta mayormente complejo, pues en la economía mundial este tipo de tratos o acuerdos se ocultan en jurisdicciones de tributación normal. Una vez los países evalúen sus regímenes preferentes conforme a las disposiciones del estándar mínimo y realicen las modificaciones pertinentes, las AATT solamente otorgarán el beneficio fiscal a las empresas que se ubiquen en el supuesto de hecho y cumplan con la normativa fiscal preferente.

Otro aspecto importante es la autoridad de cada país para establecer los gastos cualificados a fin de utilizar el mecanismo nexo como indicador del desarrollo de la actividad económica sustancial. En este escenario, debe considerarse la armonización de la definición de gastos cualificados con el objetivo de evitar distorsiones en la competencia entre las naciones por atraer determinadas actividades de la cadena de valor global; esto es, que el consenso internacional o la comunidad empresarial elabore la definición universal de gastos cualificados de los distintos regímenes fiscales preferentes.

1.2. Los convenios fiscales bilaterales

A fin de que los convenios fiscales suscritos bajo el MC OCDE cumplan con el objetivo de eliminar la doble imposición internacional y de impedir el desarrollo de estrategias de treaty shopping,³¹ en el marco de su contenido, la acción 6 del Proyecto BEPS establece un estándar mínimo integrado por: 1) nuevas normas antiabuso, generales y específicas; 2) la reformulación del título y del preámbulo, y 3) recomendaciones sobre política tributaria, antes de la firma de convenios fiscales bilaterales.

En virtud de las disposiciones del estándar mínimo, los convenios fiscales bilaterales suscritos bajo el MC OCDE deben modificarse conforme a un proceso de tres fases. La primera y la segunda se constituyen por la integración de una nueva regulación antiabuso y una declaración expresa, lo que significa la modificación e inclusión de disposiciones en el MC OCDE. El compromiso de una nueva normativa antiabuso en los convenios fiscales hace referencia a la incorporación de alguna de las siguientes medidas: 1) combinación de reglas, cláusula de limitación de beneficios y norma de propósitos principales; 2) únicamente la norma de propósitos principales, o 3) únicamente una cláusula de limitación de beneficios, complementada con un mecanismo que haga frente a las estrategias de financiación no abordadas en los convenios fiscales bilaterales.³²

La cláusula de limitación de beneficios (CLB) es una norma específica destinada a la eliminación del treaty shopping. Dentro de sus criterios objetivos destaca la concesión de beneficios del acuerdo tributario únicamente a empresas que reúnen ciertas condiciones: 1) la naturaleza jurídica de la entidad; 2) la propiedad; 3) las actividades económicas y generales, y 4) las características que garanticen la existencia de un nexo suficiente entre las empresas y el Estado de residencia. La norma de propósitos principales (NPP) es una norma antiabuso general utilizada para atender situaciones fuera del alcance de la dB; la NPP analiza particularmente cada caso con la finalidad de valorar si las estructuras de los acuerdos o aquellas amparadas en el MC OCDE se interesan exclusivamente en la obtención de los beneficios fiscales concedidos por el convenio a sus residentes.³³

En cuanto a la declaración expresa, los Estados contratantes manifestarán que la intención de signar el convenio es eliminar la doble imposición y cerrar tanto oportunidades de elusión o evasión fiscal como de desarrollo de estrategias treaty shopping. A saber, la manifestación expresa de evitar situaciones de no imposición o tributación reducida a la renta societaria en los convenios fiscales bilaterales: 1) reemplazar el título del convenio por el párrafo: Convenio entre Estado X y Estado Z para la eliminación de la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para la prevención de la elusión y evasión fiscales o 2) reemplazar el encabezado, preámbulo del convenio, por: preámbulo del convenio Estado X y Estado Z, deseando desarrollar sus relaciones económicas y fortalecer su cooperación en materia tributaria, con la intención de concluir un convenio para la eliminación de la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio sin que ello conlleve la generación de oportunidades para la doble no imposición o la imposición reducida a través de la elusión fiscal o la evasión fiscal o de estrategias de treaty shopping.³⁴

La tercera fase expone las recomendaciones de política fiscal que deben tener en cuenta los gobiernos nacionales antes de suscribir convenios fiscales con otros países, máxime con jurisdicciones de baja o nula tributación a la renta societaria. Entre las consideraciones destacan que los Estados deben valorar los riesgos de existir situaciones de doble imposición para justificar la firma de un convenio cuando un Estado impone un nivel de gravamen bajo o nulo sobre la renta societaria e identificar en el sistema tributario de la contraparte los elementos representativos de circunstancias de doble no imposición. Conjuntamente, los gobiernos deben evaluar el peligro de presentarse doble imposición en operaciones transfronterizas efectuadas entre sus residentes; otra recomendación es considerar la imposición excesiva, consecuencia de las elevadas tasas de retención en el Estado de la fuente.³⁵ En el mismo sentido, tener en cuenta otros elementos de los convenios fiscales que fortalecen los lazos económicos entre los países contratantes; por ejemplo, la no discriminación frente al trato impositivo de inversiones extranjeras, prevista en el artículo 24 del MC OCDE, y la resolución de conflictos tributarios transfronterizos a través del procedimiento amistoso, artículo 25 del MC OCDE.

Amén de lo citado, los Estados valorarán si sus futuros socios están de acuerdo con las disposiciones relativas al intercambio automático de información fiscal y de asistencia administrativa, artículos 26 y 27 del MC OCDE, y si poseen los medios y la capacidad para intercambiar información tributaria, pues en la era de la mundialización, el intercambio de datos es un factor clave a la hora de decidir la celebración de un tratado en materia impositiva.³⁶

Habida cuenta de la dinámica de la adopción de estándares mínimos del Plan de Acción OCDE/G20, la aplicación de la acción 6 también está sujeta a un proceso de revisión por pares con el propósito de evaluar la implementación de la norma mínima.³⁷

Finalmente, una de las preocupaciones de este estándar en el consenso empresarial y académico es la interacción de las disposiciones antiabuso, nacionales y convenidas; sin embargo, no habrá conflicto cuando las normas antiabuso internas se apliquen para evitar operaciones no aceptables del convenio; asimismo, cuando surja desacuerdo entre la jerarquía de normas, las disposiciones convenidas prevalecerán frente a la legislación interna de acuerdo con el artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. En todo caso, el acuerdo bilateral no permite aplicar normas internas cuando sean incompatibles con su ordenamiento, aun cuando en algunas circunstancias el convenio admita la implementación de cláusulas especiales antiabuso y muchas de las disposiciones del tratado fiscal dependan de la aplicación del ordenamiento nacional.³⁸

No es baladí manifestar que uno de los aspectos importantes de la modificación del MC OCDE, señalado como disposición específica, es el abandono del criterio de sede de dirección efectiva y la adopción de un sistema basado en el procedimiento amistoso a efecto de vincular fiscalmente a una empresa de operación global con algún territorio puesto que, en consecuencia, cada supuesto se analizará de forma particular considerando diversos factores relativos a la dirección y gestión de la entidad.³⁹

1.3. La documentación sobre precios de transferencia (armonización global de documentos probatorios de precios de transferencia)

Con la intención de alcanzar mayor transparencia en las operaciones financieras y comerciales internacionales, en virtud de los recientes modelos de negocios de las empresas de operación global y de las estrategías fiscales artificiosas diseñadas en el marco de los precios de transferencia internacionales, el Proyecto BEPS, a través de la acción 13, establece un modelo común para la documentación probatoria que las corporaciones mundiales deben presentar a cada administración tributaria del territorio donde operan, respecto a sus precios de transferencia. El enfoque estandarizado propuesto consta de tres niveles de información los cuales, amén de incrementar la calidad de datos e información destinados a los órganos fiscales de transacciones globales, permiten reducir los costes de cumplimiento a las empresas multinacionales.⁴⁰

A saber, en el primer nivel, las directrices imponen a las empresas multinacionales la entrega de información de alto grado en relación con su estructura; sus operaciones globales; las funciones de investigación y desarrollo e intangibles o elementos de la creación de valor del grupo; las actividades financieras intragrupo, sus estados financieros consolidados; su posición económica, fiscal y legal, y las políticas en materia de precios de transferencia en un archivo maestro o master file, el cual debe estar disponible para las AATT de los países involucrados. La distribución del archivo maestro contiene los siguientes bloques de información: 1) estructura organizacional del grupo, las funciones significativas de cada empresa y los principales mercados geográficos de sus productos; 2) descripción gráfica y detallada de la cadena de suministro del grupo para los cinco productos fundamentales o aquellos que representan más del 5 % de sus ventas; 3) explicación de la estrategia de generación y explotación de activos intangibles relevantes del grupo, así como las empresas propietarias de estos; 4) servicios intragrupo, el lugar donde se prestan y las políticas para los precios de transferencia, así como el reparto de costos de los servicios,⁴¹ y 5) posición financiera y fiscal del grupo en cuanto a la financiación intra-grupo y de fuente externa.⁴²

El segundo nivel requiere presentar un documento particular para cada jurisdicción, archivo local o local file, con información detallada de las operaciones específicas efectuadas entre las empresas del grupo multinacional. Además de complementar la información del archivo maestro, el archivo local contiene análisis funcionales y de comparabilidad⁴³ con el propósito de asegurar la plena competencia⁴⁴ en las transacciones intra-grupo. Es decir, en el local file se identifican las operaciones intragrupo y sus datos financieros; conjuntamente, se expone el análisis con el que se determinaron sus precios de transferencia y la selección y aplicación del método de distribución de rendimientos obtenidos entre sus operaciones. El archivo local incluye: 1) el proceso de la transacción estructurado en cinco pasos; 2) los análisis para ordenar la asignación de riesgos entre las empresas; 3) la descripción de la estructura de dirección de la empresa local; 4) la exposición detallada de la estrategia del negocio de la empresa, y 5) la identificación de cambios en relación con la información del año inmediato anterior.⁴⁵

El informe país por país ocupa el tercer nivel y corresponde al estándar mínimo de documentación; es decir, es la medida que debe ser integrada a la legislación nacional de los países miembros de la OCDE y aquellos donde su regulación se sujeta a las Directrices de Precios de Transferencia. En esta categoría, las empresas multinacionales tienen la obligación de declarar anualmente el documento estandarizado con la información de todas las entidades del grupo y las jurisdicciones donde operan. El reporte debe presentar los indicadores de su actividad económica, el monto de sus ingresos, el lugar de localización de sus rendimientos y los bienes tangibles e intangibles, los beneficios antes de impuestos, así como cuánto y dónde se devengan las obligaciones tributarias. Otros datos, de suma importancia para detectar estrategias fiscales artificiosas, son el número de empleados, el capital declarado, los beneficios no distribuidos y las clases de activos tangibles e intangibles ubicados en cada jurisdicción fiscal.

No es baladí mencionar que aun cuando el informe país por país se presenta en el país de residencia de la sociedad matriz, el documento será difundido de manera automática vía comunicación intergubernamental a los órganos fiscales pertinentes, por lo que en el informe, la corporación multinacional declarará las entidades pertenecientes al grupo empresarial y especificará sus funciones en cada territorio.⁴⁶ En 2018, por primera vez, las autoridades fiscales de todo el mundo recibieron información sobre los grandes grupos de empresas multinacionales encabezados por extranjeros que no estaban disponibles, lo que les permitió comprender la estructura de las empresas al tiempo que mejoraba su capacidad de evaluación de riesgos.⁴⁷

La obligación de presentar el informe país por país recae en toda empresa multinacional, sin importar sector o categoría, con excepción de las empresas de transportación internacional, máxime aquellas que se encuentren dentro del umbral financiero propuesto de $750 millones de euros o más de ingresos anuales consolidados (o su equivalente).⁴⁸ En efecto, el sector empresarial y sus contribuyentes han manifestado la incertidumbre provocada debido a la integración de datos sensibles en el reporte, puesto que es información confidencial para la empresa matriz y se considera debe estar fuera del alcance de sus filiales; empero, en todos los informes prima la protección y la confidencialidad de los datos expuestos por el grupo multinacional en relación con sus operaciones y servicios intragrupo, así como de otras transacciones de conformidad con las recomendaciones de la guía Keeping It Safe.⁴⁹

En ese sentido, Lowell y Herrington⁵⁰ infieren que la correcta regulación de los precios de transferencia es una herramienta importante para la generación de ingresos fiscales, ya que las operaciones entre empresas relacionadas representan un peligro latente al erario público; por ello, han destacado la ardua labor de la OCDE de revisar constantemente las Directrices de Precios de Transferencia, puesto que son implementadas por la mayoría de las AATT. Los cambios derivados de la reciente revisión impactarán en muchos órganos fiscales; en tanto, es idóneo que las modificaciones surtan efecto en operaciones realizadas después de la actualización de las directrices,⁵¹ de lo contrario, las AATT y las empresas multinacionales aumentan su carga administrativa de cumplimiento, situaciones de doble o múltiple imposición.

Por su parte, del Campo Azpiazu et al.⁵² sostienen que el modelo de documentación será de gran ayuda para que las AATT evalúen áreas de riesgo y las posibilidades de erosión de bases imponibles en los contribuyentes con transacciones internacionales. Para Herrington,⁵³ la plantilla estándar propuesta es uno de los pilares que coadyuvan en la finalización de prácticas fiscales artificiosas: el autor concluye que los tres niveles de documentación expuestos persuaden a los contribuyentes para que tomen una postura coherente en materia de precios de transferencia; a su vez, las medidas propuestas facilitan a las AATT información útil para evaluar los riesgos de la manipulación de precios de transferencia y de la traslación de beneficios.⁵⁴

Habida cuenta de lo citado, es imperante manifestar que la adopción de los documentos estandarizados por parte de la mayoría de los países, amén de reflejar su intento por fomentar la transparencia y controlar y combatir las conductas fiscales artificiosas, revela la concepción del sistema fiscal universal. Por un lado, el contenido propuesto logra equilibrar la necesidad de información de las AATT y la reducción de los costes de cumplimiento para las empresas multinacionales; por otro, la adopción del estándar mínimo en los ordenamientos nacionales representa la incorporación de los gobiernos nacionales en un proceso moderno de creación de normas, guiado por organismos internacionales para regular el entorno económico del siglo XXI en el ámbito fiscal, distinto al de hace 100 años y caldo de cultivo de la globalización; lo que trae a colación un nuevo ordenamiento internacional diseñado por el soft law.

La adopción de los nuevos estándares de información conlleva la celebración de procesos legislativos a fin de realizar adaptaciones pertinentes a la normativa nacional. Para abril de 2021, más de noventa países han incorporado en su legislación la presentación del informe país por país, y 76 jurisdicciones han establecido un marco de intercambio de información. En interés de facilitar la aplicación del modelo común global, la acción 13 ofrece un esquema de legislación, medios y formatos correspondientes a la estructura y contenido del reporte, este puede ser adoptado para lograr la presentación del documento por parte de los grupos multinacionales y servirá para agilizar el intercambio de información entre las AATT. El paquete de aplicación consiste en 1) la legislación tipo que debe ser utilizada por los países a fin de exigir a la entidad matriz de un grupo multinacional que presente el informe en su jurisdicción de residencia y 2) tres acuerdos modelo de autoridad competente para el intercambio intergubernamental de informes país por país.⁵⁵

Habida cuenta de la legislación tipo, para Russo y Fontana,⁵⁶ la estandarización de requisitos, además de reducir gastos administrativos a los agentes involucrados, supone el aumento del cumplimiento tributario; en efecto, el incremento de la recaudación fiscal en concepto de renta societaria a nivel global. Respecto a las propuestas de mejora para el informe país por país, algunos gobiernos exigen la inclusión de datos adicionales de las operaciones intragrupo; por ejemplo, la revelación de pagos efectuados a empresas relacionadas en concepto de intereses, cánones o regalías y la retribución por los servicios prestados entre empresas relacionadas.⁵⁷

En conclusión, el Plan de Acción OCDE/G20 solicita a las AATT consagrar la directriz de la acción 13 e introducir sus resultados en la normativa nacional; la documentación se pone a disposición de los países involucrados y sirve en la evaluación de riesgos de estrategias fiscales artificiosas en el ámbito de precios de transferencia. Sin duda, creemos que algunos de los beneficios de la presentación de datos de las empresas multinacionales es la verificación de las operaciones intragrupo y los términos en los que se llevan a cabo para garantizar la plena competencia en sus precios de transferencia y en la correcta atribución de beneficios a nivel global, para efectos fiscales, junto al impulso a la utilización de los mecanismos de intercambio de información fiscal y cooperación administrativa. No obstante, pensamos que es necesario que una vez aplicado el informe país por país, las propias AATT identifiquen las áreas en las que pueden mejorar este instrumento. Al igual que las otras normas mínimas, el informe país por país está sujeto a la revisión por pares con el propósito de asegurar una aplicación oportuna y precisa y condiciones de igualdad; la evaluación entre pares se centra en tres elementos clave: 1) el marco jurídico y administrativo nacional, 2) el marco de intercambio de información, y 3) la confidencialidad y el uso apropiado de los informes. Las primeras revisiones entre pares se han realizado entre 2017 y 2019.⁵⁸

1.4. Los mecanismos de resolución de controversias

En aras de fortalecer el principio rector del convenio fiscal bilateral, de eliminar y evitar supuestos de doble imposición y asistir al crecimiento de la economía globalizada, el Proyecto BEPS se comprometió a reforzar el desempeño del procedimiento amistoso establecido en el artículo 25 del MC OCDE. En este se estableció un estándar mínimo integrado por disposiciones que garantizan la disminución de riesgos de incertidumbre y de supuestos de doble imposición internacional; asimismo, la normativa manifiesta la responsabilidad de identificar controversias futuras que se originen en relación con la interpretación y aplicación de las disposiciones convenidas entre los Estados contratantes y medidas de solución a tales cuestiones y un mecanismo de seguimiento para asegurar el cumplimiento del modelo y el avance hacia una pronta solución de conflictos.⁵⁹

Además de ser obligatorio para los países OCDE y G20, las disposiciones que deben integrar el mecanismo de resolución de controversias recogen las siguientes características: 1) garantizar la buena fe en las obligaciones contraídas, en virtud de la firma del convenio fiscal por parte de los Estados contratantes; 2) supresión y resolución de conflictos objeto del procedimiento amistoso, y 3) asegurar el acceso al procedimiento amistoso en casos donde merezca su aplicación.⁶⁰ De conformidad con el estándar mínimo, los países se comprometen a modificar sus convenios fiscales y realizar cambios en la estructura y funcionamiento de las AATT. Así mismo, es obligatorio para los países adherirse como miembros del Mutual Agreement Procedure,⁶¹ organismo del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, de esa forma se comprometen a la elaboración de estadísticas para evaluar el grado de cumplimiento de las medidas y se someten al procedimiento de revisión entre pares, este último es un proceso de monitori-zación entre pares cuyo objetivo es asegurar la efectividad de las medidas que conforman el estándar mínimo. Las estadísticas se presentan en un mecanismo reciente llamado Statistics Reporting Framework,⁶² en el cual se analiza y se resume la información respecto a los tipos de casos por los que se implementa el procedimiento amistoso y el tiempo de resolución; es importante mencionar que en el reporte se observan situaciones de precios de transferencia, ya que esta materia no se consideraba en el procedimiento amistoso. En cuanto al proceso de revisión por pares, se realiza en dos etapas: en la primera, se evalúa la implementación del estándar mínimo y se formulan recomendaciones para cumplir totalmente con los requisitos de la norma, en la segunda, se hace sguimiento a la adopción de las recomendaciones. La primera etapa inició a finales del 2016 con la evaluación de setenta y nueve jurisdicciones. Sin embargo, es importante destacar que la revisión por pares ha impulsado en las AATT la mejora en su estructura y organización con el propósito de agilizar sus procesos de resolución, además de proporcionar a los contribuyentes la asesoría requerida.⁶³

En el mismo sentido, algunos países acordaron adoptar el arbitraje obligatorio y vinculante en sus convenios fiscales bilaterales para establecer procesos de resolución de controversias y asegurar la resolución de las disputas relativas a la interpretación y aplicación de los convenios de doble imposición (CDI); entre los países se mencionan: Alemania, Australia, Austria, Bélgica, Canadá, Eslovenia, Estados Unidos, España, Francia, Irlanda, Italia, Japón, Luxemburgo, Noruega, Nueva Zelanda, Países Bajos, Polonia, Reino Unido, Suecia y Suiza. Lago Montero⁶⁴ manifiesta que es un acierto incluir en los CDI el arbitraje vinculante, ya que este mecanismo es una mejora sustancial a la resolución de conflictos. Por su parte, García Frías y Serrano Antón⁶⁵ señalan que el arbitraje otorga la garantía que las discrepancias fiscales suscitadas entre los Estados parte de un convenio de doble imposición se resolverán una vez que el procedimiento amistoso no alcance acuerdo alguno. Los académicos coinciden en que la red mundial de convenios establezca plazos respecto a la finalización del procedimiento amistoso para saber cuándo iniciar el procedimiento arbitral y el plazo para que la comisión arbitraria emita la resolución.

2. MI e IM: vectores del nuevo ordenamiento jurídico de fiscalidad internacional

Una de las preocupaciones del Plan de Acción OCDE/G20 ha sido la implementación de sus resultados en las legislaciones nacionales, pues, como señala Carbajo Castro,⁶⁶ sustituir el paradigma impositivo tradicional por el nuevo modelo de fiscalidad internacional no es fácil, implica altos costes para los agentes involucrados y no representa cambios inmediatos. En el mismo sentido, Calderón Carrero⁶⁷ ha manifestado que la reestructuración del sistema de fiscalidad internacional no supone únicamente la implementación y aplicación de medidas, sino el seguimiento y análisis de cada una de las acciones aprobadas. De ahí la importancia del Mi y del IM en la adopción y el seguimiento de las medidas del Proyecto BEPS.

Una vez aprobado el paquete de quince medidas contra la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios, en el 2015, los países OCDE, G20 y demás gobiernos nacionales interesados manifestaron que la aplicación coherente y coordinada de las acciones sería imperante para disminuir los efectos de las estrategias fiscales artificiosas, por lo que se aceleró la negociación, firma y entrada en vigor del IM y se estableció el Mi. El IM pretende actualizar los convenios fiscales bilaterales vigentes conforme a los resultados del Proyecto BEPS, mientras que el Mi pretende supervisar la adopción de los resultados mediante un esquema de evaluación de un país a otro, entre pares.

2.1. MI BEPS

Los países OCDE y G20 diseñaron durante los primeros meses del 2016 el Mi, un esquema de monitoreo en el que los países pudieran adherirse libremente para participar en la supervisión, evaluación y seguimiento de la adopción del Proyecto BEPS, particularmente de los estándares mínimos. De esa forma, en junio del año en cita, en la ciudad de Kyoto, Japón, el Mi se estableció con 82 miembros, sumando a la fecha 139 jurisdicciones.⁶⁸ El procedimiento de evaluación del Mi se realiza entre sus miembros, de un país a otro, entre pares; durante el proceso se desarrollaron reglas para garantizar el cumplimiento de compromisos de todos los países, de manera que ninguno pueda beneficiarse de injustas ventajas competitivas frente a los demás. En tanto, todos los miembros del Mi BEPS colaboran en la aplicación de las quince medidas BEPS para hacer frente a la elusión fiscal, mejorar la coherencia de las normas fiscales internacionales y garantizar un entorno tributario más transparente. De manera inmediata, se comprometieron a aplicar los estándares mínimos y a participar en la revisión por pares puesto que cada una de las cuatro normas mínimas BEPS está sujeta a revisión por pares a fin de garantizar una aplicación oportuna y precisa para salvaguardar así la igualdad de condiciones.

A pesar de que existen tres revisiones por pares (2017, 2018 y 2019), la del 2019 precisa las primeras evaluaciones de la implementación de los estándares mínimos respecto a su marco jurídico, administrativo y de intercambio de información, puesto que ha buscado mejorar la imple-mentación de la normativa BEPS en todos los países del orbe para reducir los efectos de las prácticas fiscales evasivas o elusivas y de integrarse al nuevo marco para la reforma fiscal internacional; esto es, la comunidad internacional participa en igualdad de condiciones para negociar la normativa que constituirá el nuevo orden jurídico tributario internacional, a más de fortalecer el nuevo enfoque basado en dos pilares para solucionar los conflictos derivados de la reciente economía digital y establecer un impuesto mínimo mundial para las empresas multinacionales, aprobado recientemente. El sábado 10 de julio de 2021, en Venecia, Italia, el G20 aprobó el impuesto mundial del 15% a las empresas multinacionales, que entrará en vigor en 2023.⁶⁹

Respecto al resultado de la adopción de estándares mínimos y el proceso de revisión entre pares, se expone:

1. 1) El informe país por país forma parte de la legislación fiscal en más de 90 jurisdicciones, aun cuando todos los miembros del Mi se comprometen a adoptar la normativa. Hay aproximadamente 2 700 relaciones bilaterales comprometidas para intercambiar datos relativos al estándar mínimo; en junio de 2018, se realizaron los primeros intercambios automáticos de informes entre los 90 países miembros del Acuerdo de Autoridad Competente.⁷⁰ Un total de 131 países se han integrado al tercer proceso anual de revisión por pares, los cuales proporcionaron información relacionada con la adopción del estándar en la normativa nacional. El análisis comprende el marco jurídico y administrativo, el intercambio de información y las medidas para garantizar la confidencialidad y el uso apropiado de los informes país por país. En suma, la tercera revisión anual realizada por los países pares señala que 90 jurisdicciones tienen un marco legal para que las empresas multinacionales presenten ante la administración tributaria el estándar mínimo, 41 recibieron la recomendación general de finalizar el marco jurídico y administrativo y 34 deberán mejorar los marcos jurídico y administrativo. En cuanto al intercambio de información, un total de 76 países participan en acuerdos bilaterales o multilaterales para la intercomunicación gubernamental a efectos fiscales. En relación con los aspectos de confidencialidad y uso apropiado de la información que proporcionan las empresas multinacionales, solo 10 jurisdicciones deben realizar un plan de acción, conforme a las recomendaciones del Foro Mundial (FM) para asegurar la confidencialidad; 82 jurisdicciones proporcionaron información que garantiza el uso apropiado de la norma mínima.⁷¹

2. 2) Los mecanismos de resolución de controversias, MAP, se someten a la revisión por pares a fin de mejorar la eficiencia y puntualidad en la solución de disputas derivadas de los convenios de doble imposición. En ese sentido, el MI a más de establecer la adopción del estándar mínimo, acordó el proceso de revisión para evaluar la implementación de la norma e informar de las estadísticas relativas a los MAP, a través del MAP Statistics Reporting Framework. El proceso de revisión por pares inició a finales de 2016, con 79 jurisdicciones que serán evaluadas durante el periodo 2016-2021, puesto que a partir de 2016 los casos aumentaron significativamente provocando una excesiva carga de trabajo para las AATT, un año después de la aprobación y la precoz implementación del Proyecto BEPS. Empero, las estadísticas muestran que las AATT están concluyendo la mayoría de los casos que se presentan. En tanto, la revisión por pares de la acción 14, que consta de 21 elementos y 12 mejores prácticas, evalúan el marco jurídico y administrativo de un país, en los siguientes ámbitos: 1) prevenir disputas, 2) disponibilidad y acceso a MAP, 3) resolución de casos MAP y 4) estadísticas de los acuerdos MAP.⁷² En febrero de 2021, se publicó el informe de la revisión por pares de la fase 1, que presentó más de 1 750 recomendaciones, de las cuales el 66 % señalan deficiencia de los tratados fiscales con respecto al MAP, 34 % se refieren a prácticas y políticas del MAP que no coinciden con el estándar mínimo, y más de 400 recomendaciones para que los países continúen con las prácticas establecidas conforme al estándar mínimo. Otros de los resultados que han derivado de la revisión por pares son

• La mejora en la estructura y organización de las AATT a fin de agilizar de manera oportuna la resolución de procedimientos amistosos presentados; es decir, el aumento de casos concluidos.

• La adhesión de nuevos países al MI, los cuales contribuyen a la realización y actualización de reglas para proporcionar a los contribuyentes una guía clara respecto al trámite del procedimiento amistoso.

• El acceso al procedimiento amistoso para casos de fijación de precios de transferencia; particularmente, en jurisdicciones donde no se permitían dichas situaciones en el MAP.

Es importante mencionar que la etapa dos contínua en proceso de supervisión y que desde octubre del 2016 la OCDE publicó los documentos clave, así calificados, puesto que constituyen la base de la revisión y el seguimiento por pares al indicar los términos de referencia y la metodología de evaluación.⁷³ 3) En cuanto al marco de transparencia internacional, el Mi actualizó los términos de referencia y la metodología que seguirán las jurisdicciones pares durante el periodo 2021-2025⁷⁴ para la evaluación e identificación de prácticas impositivas desleales. Hasta el 2019, los informes de la revisión por pares han evaluado la aplicación de los esquemas para el intercambio de información de resoluciones fiscales, que ha dado como resultado la elaboración de una guía de uso y el esquema XML, ambos estandarizados, para que las AATT redacten comentarios respecto a errores encontrados en los informes de las resoluciones con el propósito de mejorar la calidad de datos de intercambio; además, se diseñaron directrices aplicables a los requisitos de actividades sustanciales para los regímenes fiscales no relacionados con la Pi, se establecieron plazos para la modificación o eliminación de los regímenes fiscales dañinos y la aplicación del requisito de actividad sustancial para todas las jurisdicciones fiscales, aun cuando no graven la renta societaria.⁷⁵ En ese sentido, a finales de marzo de 2021, Anguila, Bahamas, Bahréin, Barbados, Bermudas, las Islas Vírgenes británicas, Islas Caimán, Guernesey, Isla de Man, Jersey, Islas Turcas y Caicos y Emiratos Árabes Unidos realizaron sus primeros intercambios de información respecto a resoluciones fiscales y actividades sustanciales, lo que ha permitido que las AATT evalúen riesgos de erosión de bases y traslado de beneficios. 4) En relación con el abuso de tratados, el estándar mínimo de la acción 6 ha sido sujeto a revisión por pares durante 2018, 2019 y 2020, la de 2021 está en curso. En tanto, desde la primera evaluación, los países pares reconocen que la mayoría de los miembros del Mi han modificado su red de tratados a fin de cumplir con el estándar mínimo, pero el aumento en la modificación de los tratados se debe mayormente al IM, puesto que es el mecanismo con el que se implementa este estándar mínimo y la mayoría de las acciones del Proyecto BEPS que buscan disminuir los efectos negativos del impago de impuestos a nivel mundial, lo que, en efecto, asegura la adopción de las distintas medidas BEPS en los ordenamientos nacionales.⁷⁶

2.2. IM

Se ha hecho énfasis en que el IM es uno de los vectores que establecen el nuevo orden jurídico internacional en materia tributaria puesto que sus propósitos son actualizar la red mundial de tratados fiscales por medio de la implementación de las medidas del Plan de Acción OCDE/G20 que hacen referencia al MC OCDE, entre otras, relativas al establecimiento de la nueva era de la tributación, proporcionar certidumbre y previsibilidad a las empresas de operación global y promover un sistema tributario en beneficio de los ciudadanos del mundo.⁷⁷ Con 95 jurisdicciones miembro y 4 jurisdicciones con intención de adherirse a la convención,⁷⁸ la modificación de más de 1680 tratados fiscales a la fecha, correspondientes a los más de 3 500 tratados fiscales cubiertos por el IM, se garantiza la normativa mundial en material fiscal. Esto es, la nueva filosofía de la fiscalidad internacional.

Aun cuando la aprobación del IM se consideró ambiciosa y la más compleja de las acciones del Proyecto BEPS, ya que su función es sustituir de manera simultánea los más de 3 500 convenios de doble imposición sobre la renta y el patrimonio signados en el mundo a través de un único tratado internacional,⁷⁹ este se ha establecido como un acuerdo político de alcance global, viable conforme al derecho internacional público, el derecho tributario y la Convención de Viena sobre el Derecho de Tratados.

El IM se publicó en noviembre de 2016, la adhesión al mismo ha sido voluntaria y puede ser de manera parcial o total, ya que los signatarios identifican cuáles convenios fiscales y qué disposiciones se modificarán, además de las notificaciones y reservas o MLI positions. Los principales aspectos de modificación son la delimitación del estatuto de establecimiento permanente, la mejora y el desarrollo de mecanismos de resolución de controversias, las normas que regulan los mecanismos de efecto híbrido y la inclusión de medidas antiabuso; es decir, las acciones 2, 6, 7 y 14 del Plan de Acción OCDE/G20. De manera subsecuente, tras la publicación del IM, se convocó a la ceremonia de firma del IM donde 71 países fueron adheridos; cada uno de los signatarios proporcionó una lista de reservas y notificaciones respecto a sus convenios fiscales en vigor. Pese a que la entrada en vigor del IM depende de la adhesión y ratificación del mismo, el 1 de julio de 2018 surtió efecto en los acuerdos fiscales cubiertos de las jurisdicciones que lo ratificaron.⁸⁰

En tanto, es justo exponer que si un convenio fiscal bilateral establece un minisistema fiscal entre sus miembros, es decir, que armonizan las leyes fiscales para las operaciones globales realizadas entre los ciudadanos-residentes de los dos Estados Parte, se puede inferir que el IM con la adhesión de casi 100 jurisdicciones está constituyendo la nueva filosofía de la fiscalidad internacional, entre sus miembros y sus futuras adhesiones, en virtud de que a más de los estándares mínimos promovidos por este, integra otras medidas: neutralizar los mecanismos de efecto híbrido, donde el MC OCDE rechaza la utilización de estructuras empresariales de efecto híbrido -doble residencia o aquellas donde ninguna de las partes del convenio le atribuye la condición de contribuyente a la otra-; además, garantiza la implementación de la metodología común propuesta en la acción 2. Las modificaciones a la definición de EP, la acción 7 y el artículo 5 del MC OCDE forman parte de los cambios comprendidos en el iM, por lo que se considera muy importante que los cambios relativos al EP se adopten de manera uniforme en todos los países, de lo contrario se ocasionarían problemas de aplicación o de sujeción de una empresa a un territorio para efectos fiscales; la armonización del concepto de EP es clave en la reestructuración de la normativa de fiscalidad internacional, aun cuando no constituye un estándar mínimo.

No es baladí mencionar que solo serán modificados los convenios fiscales bilaterales donde ambos Estados Parte hayan aceptado y pactado la normativa de aplicación en el iM. Empero, si este no es suscrito por una gran cantidad de países, no podrá alcanzar los objetivos que se pretenden en el ámbito de la fiscalidad internacional. Para que surta efecto se requiere el consentimiento de la mayoría de los países.

El instrumento es un tratado internacional caracterizado por un enfoque innovador en el mundo fiscal, su mandato considera el avance de la economía mundial y la necesidad de adaptarse a los cambios que trae a colación. La adhesión al mismo, además de luchar contra las estrategias fiscales no aceptables, facilitará identificar, regular y controlar los aspectos tributarios de los que carezcan, de forma persistente o futura, tanto la legislación fiscal nacional como los estándares de fiscalidad internacional.

Reflexiones finales

El escenario económico mundial del siglo XXI representa el proceso de integración de las economías nacionales en un único mercado global, que ha traído un nuevo paradigma empresarial dirigido por modelos de cadenas de valor globales y de estructuras internacionales, cuya esencia reside en la explotación de activos intangibles y la deslocalización de capitales. Empero, la reciente organización de los negocios globales fortalece el diseño beneficioso de la planeación fiscal de grupos de empresas multinacionales, esquema constituido por estrategias legales y algunas veces por mecanismos agresivos para optimizar el pago de impuestos; un problema global al que le corresponde una solución global. De ahí que se presente el Plan de Acción OCDE/G20, puesto que atinadamente a través de la OCDE, distintas organizaciones internacionales, la comunidad empresarial y académica y la propia OCDE elaboraron normas internacionales de carácter tributario con la finalidad de regular las operaciones financieras y comerciales que se desarrollan en el escenario económico internacional para prevenir el establecimiento de estrategias fiscales para disminuir los impuestos que corresponden a las empresas multinacionales. Estas normas internacionales han originado la premisa expuesta en el documento: la creación de un ordenamiento jurídico fiscal para todo los países del mundo. El inicio fue la unión de esfuerzos para luchar contra el impago de impuestos a la renta societaria por parte de empresas multinacionales, principalmente; posteriormente, la adopción de las medidas en las legislaciones nacionales, máxime los estándares mínimos, a la adhesión al Mi, a la firma del IM, al intercambio automático de información a efectos fiscales, entre otros, lo que en suma origina la armonización de los ordenamientos nacionales y en consecuencia un orden jurídico fiscal internacional y un nuevo lenguaje fiscal universal.

Aún cuando las medidas del Plan de Acción OCDE/G20 son criticadas por su proceso de creación, pues de acuerdo con el artículo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia (CIJ) las normas emitidas por organismos internacionales no se consideran de carácter vinculante, en relación con los procesos legislativos, y su incorporación en los ordenamientos nacionales se considera un acto que vulnera la soberanía de los Estados, es justo valorar que la disposición del Estatuto de la CIJ es neutral, pues aun cuando no expresa las normas elaboradas en el seno de una organización internacional como fuente de derecho, tampoco las rechaza. Debemos recordar que cuando el Estatuto de la CIJ fue creado, el comercio y los negocios a nivel global no eran los que hoy presiden, por lo que toda operación internacional debe regularse por normas internacionales diseñadas por los actores del escenario económico mundial, a más de ser normas coherentes a los cambios que presenta el contexto global, máxime a las modernas formas de hacer negocios.

Las normas del Plan de Acción OCDE/G20 son un ejemplo de normas internacionales en materia tributaria que pueden nutrir el derecho internacional tributario, normativa que puede conducir con el quehacer de una administración tributaria internacional o en su caso el de las AATT nacionales. Las medidas del Plan de Acción OCDE/G20 no son las primeras ni las únicas emitidas en el marco de la OCDE, y aunque sus normas son recomendaciones y carecen de obligatoriedad, guían el proceso de las operaciones comerciales financieras transnacionales. A su vez, han dado vida a disposiciones fiscales nacionales. A pesar del rechazo de una parte de la sociedad, la realidad es que la normativa gestada en el seno de la OCDE surte efectos en los ordenamientos internos. La inexistencia de un poder central en el ámbito tributario ocasionará que los objetivos comunes de la sociedad internacional, máxime el de evitar las conductas fiscales no aceptables de las empresas multinacionales, no lleguen a resultados óptimos ni en tiempo ni en forma.

En cuanto al diseño del Plan de Acción OCDE/G20 puede observarse que integró disposiciones activas a fin de que las jurisdicciones fiscales definan de forma coordinada y armonizada el nuevo lenguaje fiscal universal y el nuevo orden jurídico internacional en materia tributaria, aun cuando los países han mantenido diferencias en sus tasas impositivas para que regulen las transacciones financieras y comerciales, físicas y digitales, llevadas a cabo a nivel mundial y protejan la recaudación y aseguren una inversión pública a favor del bienestar social. Dichos objetivos pueden lograrse puesto que la fortaleza del Plan de Acción OCDE/G20 es que fue elaborado por la mayor parte de los países del mundo gracias al establecimiento del Mi junto con la comunidad internacional de empresarios y académicos, de modo que las medidas son resultado del consenso mundial y prometen ser las disposiciones necesarias para beneficio de los sistemas tributarios.

Respecto a los estándares mínimos que deben ser adoptados por todas las jurisdicciones fiscales del mundo, ya que suponen un espacio fiscal igual a diversas actividades económicas junto con la adhesión al IM constituyen la nueva filosofía de la fiscalidad internacional. En tanto, con la adhesión al IM y al MI a nivel mundial se lidera una competencia fiscal leal en la economía mundial, amén de la institución de la normativa fiscal global.

Finalmente, es bueno valorar que la adopción de la normativa BEPS traerá beneficios, las AATT serán actualizadas -estarán acorde a los recientes supuestos de hechos imponibles de proyección internacional-; adicionalmente, permitirán al erario recuperar la recaudación del impuesto a la renta societaria, con lo cual el país podrá invertir en la mejora del bienestar social, incluso la viabilidad de reducir los impuestos relativos a las rentas del trabajo y actos relativos al consumo de la sociedad general.

Sin duda, el éxito del Proyecto BEPS depende de su implementación, por lo que de no ser adoptado de manera coordinada en la mayor parte de los países del mundo, se pone en riesgo la efectividad de todo el Plan de Acción OCDE/G20; a manera de observación, los países OCDE deben exigir a sus socios comerciales, al menos la implementación de estándares mínimos en sus sistemas tributarios como un requisito a las relaciones convencionales proyectadas, así como formar parte de las actualizaciones de los CDI y de los convenios de intercambio de información tributaria. Con certeza, puede manifestarse y tomar parte a favor de que la cooperación multilateral es la vía principal para lograr espacios fiscales competitivos, leales, justos y transparentes en el escenario global. Verbigracia, los países miembros del MI y del IM, principalmente.

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Notas