El establecimiento y la modificación de tributos como eventos susceptibles de alterar el equilibrio económico del contrato estatal

Taxes' Setup and Modification as Economic Hardship Events in Public Procurement

¿El establecimiento de un nuevo tributo o la modificación de los elementos de uno vigente, durante la ejecución de un contrato estatal, son sucesos susceptibles de alterar el equilibrio económico de este? De ser así, ¿cuál sería el título jurídico con el que se restablecería dicho equilibro? Estas son las cuestiones jurídicas fundamentales que se abordarán en el presente escrito.

La creación de un tributo o la reforma de alguno o varios de sus elementos, sujetos activo y pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa, implican la asunción o el aumento de cargas económicas: el nacimiento de una obligación de dar una suma de dinero o el incremento en su monto, si ya existe. Ahora bien, estas cargas económicas hacen más oneroso el cumplimiento de las obligaciones de alguna de las partes del contrato estatal de dos maneras: causándose el tributo, hecho generador, por la realización de un comportamiento en el desarrollo de la actividad contractual, por ejemplo, la celebración de una adición al contrato estatal; o la segunda, gravando supuestos ajenos a dicha actividad, por ejemplo, el aumento en la tarifa de un gravamen causado por una acción que el contratista debe llevar a cabo, para ejecutar la prestación debida.

Siempre que uno u otro caso sobrevengan al perfeccionamiento del contrato estatal, presupuesto indispensable para indagar por la alteración del equilibrio económico, y las cargas económicas que implican el establecimiento o modificación de tributos hagan más gravosa la ejecución de la prestación debida en cabeza de alguna de las partes del contrato estatal, serán hipótesis de estudio, con la finalidad de determinar si son o no eventos de rompimiento de la ecuación financiera.

La jurisprudencia del Consejo de Estado ya se ha ocupado de las cuestiones planteadas, con lo que su consulta es indispensable. Por su número e importancia, son particularmente ilustrativas las providencias de aquella Corporación en las que se examinó si los contratos de obra pública en ejecución para el tiempo en que se estableció el "impuesto de guerra" podían desequilibrarse, a causa de los mayores costos en que los contratistas incurrieron, pagando dicho gravamen.

De parte de quienes consideran que la creación de un tributo o su modificación no son eventos capaces de alterar la ecuación financiera de un contrato estatal se exponen tres argumentos.

En primer lugar, debe definirse que, de llegarse a reconocer que el equilibrio económico se quiebra a consecuencia del establecimiento de un tributo o de la reforma de alguno o varios de sus elementos, el Estado sería quien resultara gravado.

Cuando se encuentra que la ecuación financiera del contrato estatal perdió su balance, a causa de la ocurrencia de un suceso imprevisto o imprevisible o por otra circunstancia atribuible a la administración, debe restablecerse el equilibrio¹, lo que acarrearía que, tratándose de la alteración económica producida por la imposición o modificación de tributos, el valor de la obligación fiscal no lo asumiera el contratista, sujeto pasivo, sino la entidad contratante y, finalmente, sería el Estado quien se gravara a sí mismo².

El segundo argumento señala que como a todo contrato le son aplicables las leyes vigentes al momento de su celebración (art. 38 de la Ley 153 de 1887), la expedición de nuevas normas, incluso aquellas que crean o modifican tributos, no tienen efectos respecto de los negocios jurídicos ya perfeccionados.

En tercer lugar, se aduce como argumento la circunstancia de que como el establecimiento de un tributo o su modificación deben hacerse mediante actos generales y abstractos³, no hay una ruptura del sometimiento ordinario de los administrados a las cargas públicas, pues todos quedan gravados en iguales términos⁴.

Habida cuenta de que los títulos de imputación que fundamentan la obligación de la administración contratante a restablecer el equilibrio económico del contrato estatal: sujeciones materiales imprevistas, potestas variandi y hecho del príncipe, han sido tratados por la jurisprudencia del Consejo de Estado como supuestos de responsabilidad contractual sin culpa⁵-⁶, deberá resaltarse que la importancia del anterior argumento estriba en desacreditar que haya habido un daño indemnizable, pues su causación está amparada por el acto jurídico que crea o modifica el tributo.

De otro lado, a favor de quienes sí encuentran en la creación o modificación de tributos supuestos de rompimiento del equilibrio económico del contrato estatal, se encuentran dos argumentos.

De acuerdo a un primer argumento, el equilibrio económico está previsto por el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública como un principio⁷ (art. 27 de la Ley 80), una regla hermenéutica de los contratos estatales (art. 28 de la Ley 80), un derecho del contratista (art. 5.1 de la Ley 80), un derecho de la administración contratante (art. 4.3 de la Ley 80) y un deber de esta última (art. 4.9 de la Ley 80). En estos términos, el restablecimiento de la ecuación financiera debe realizarse siempre que se haya alterado durante la ejecución del contrato estatal, incluso si dicha alteración es producida por la imposición de un tributo o su modificación, pues así lo ordenan las disposiciones referenciadas y no se observa que haya una prohibición o exclusión expresa que deje a estas hipótesis por fuera de la regla general: la restauración del equilibrio económico.

El otro argumento se halla en la jurisprudencia del Consejo de Estado. Se trata de algunos fragmentos de la parte motiva de las sentencias de esta Corporación, sin fuerza vinculante -obiter dicta⁸- en que se estudia en abstracto la posibilidad de que la imposición de un tributo altere el equilibrio económico de un contrato estatal y el título jurídico con que debe restablecerse. Son particularmente ilustrativas las providencias en que el máximo Tribunal Contencioso Administrativo se ocupó de analizar el "impuesto de guerra"⁹. Así, por ejemplo, en la Sentencia del 28 de junio de 2012 se lee:

Ahora bien, en materia contractual, ha entendido la Sección Tercera que la entrada en vigencia de una ley tributaria puede llegar a afectar o a alterar el equilibrio del contrato, advirtiendo en todo caso que si el tributo es impuesto por la entidad estatal contratante se está frente al hecho del príncipe, pero si la contratante no es quien crea el gravamen se está en la teoría de la imprevisión.

Este escrito considera que el establecimiento de un tributo o la modificación de alguno o varios de sus elementos sí son eventos susceptibles de alterar el equilibrio económico de un contrato estatal. Siendo así, lo primero que corresponde es considerar a los argumentos que se oponen a tal reconocimiento y enfrentar sus reparos.

El primer argumento indica que el restablecimiento del equilibrio económico alterado por la imposición o modificación de un tributo, apareja el traslado de la obligación fiscal a la entidad contratante, y finalmente, sería el propio Estado quien resulte gravándose a sí mismo.

Este raciocinio contiene tres cuestiones distintas sobre las que vale detenerse. La primera, relativa a la circunstancia de que la entidad contratante cancele el valor del tributo y la posibilidad de que, por tal motivo, se altere el sujeto pasivo, se puede formular así: ¿si la entidad contratante asume el pago del gravamen, ello comporta el traslado de la obligación fiscal, de manera que se modificaría el sujeto pasivo de esta? Las otras dos atañen a la particularidad de que una entidad pública, la entidad contratante, resulte siendo deudora de otra, lo que tiene una implicación jurídica y otra práctica: ¿si la entidad contratante se hace cargo de la cancelación del valor del tributo, operaría la confusión como modo de extinción de las obligaciones, ya que el Estado sería deudor de sí mismo? y, finalmente, ¿pierde el tributo su propósito y utilidad, pues el dinero recaudado proviene del mismo patrimonio al que se dirigirá?

El tributo es creado por un acto general y abstracto que define íntegramente sus elementos y estos solo pueden modificarse mediante otro acto de igual categoría, de manera que si algún elemento es alterado de otra forma habría un desconocimiento del acto que los creó y, por tanto, dicha variación sería contraria al ordenamiento.

En el ordenamiento colombiano, los actos generales y abstractos de los cuales nace la obligación fiscal son: la ley, en los tributos creados o cuya creación autoriza el Congreso; la ordenanza, si quien impone el gravamen es una asamblea departamental; y el acuerdo, tratándose de las cargas impositivas que le corresponde establecer a los concejos municipales y distritales, debiéndose en todos los casos definir los elementos del tributo o determinar la manera en que estos serán fijados¹⁰. Extraordinariamente, el Gobierno Nacional puede "establecer nuevos tributos o modificar los existentes" (art. 215 de la Constitución), se trata de una facultad normativa especial otorgada al presidente en virtud de los estados de excepción y sujeta a las reglas que la Carta prevé para tales contingencias. Como quiera que la anterior facultad normativa se lleva a cabo mediante la expedición de decretos legislativos, tal imposición tributaria también tiene lugar a través de un acto general y abstracto. En conclusión, el tributo y sus elementos únicamente pueden establecerse y modificarse por las normas enunciadas.

Como la entidad contratante, al restablecer la ecuación financiera, asume el pago del tributo, podría pensarse que el sujeto pasivo es alterado, ocupando la entidad contratante el lugar que la obligación fiscal le da al contratista, en consecuencia, habría un desconocimiento de la norma que establece el gravamen, pues el sujeto pasivo solo puede ser modificado a través de la expedición de otra norma de igual categoría. Sin embargo, este razonamiento se equivoca al confundir el título jurídico del que emana la obligación fiscal -el acto creador del tributo-, con aquel que fundamenta el deber de restaurar la ecuación financiera: el principio del equilibrio económico del contrato estatal.

En efecto, el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública dispone que en "los contratos estatales se mantendrá la igualdad o equivalencia entre derechos y obligaciones surgidos al momento de proponer o de contratar" (art. 27 de la Ley 80). Aquel cuerpo normativo también se encarga de desarrollar este principio mediante la imposición concreta de obligaciones, de esta forma prescribe que las entidades contratantes "actuarán de tal modo que por causas a ellas imputables, no sobrevenga una mayor onerosidad en el cumplimiento de las obligaciones a cargo del contratista" (art. 4.9 de la Ley 80), deber que se acompaña del derecho correlativo de los contratistas "a que la administración les restablezca el equilibrio de la ecuación económica del contrato a un punto de no pérdida por la ocurrencia de situaciones imprevistas que no [les] sean imputables" (art. 5.1 de la Ley 80).

La administración contratante está en el deber de mantener y, cuando ello no sea posible, restaurar la ecuación financiera del contrato estatal¹¹. Para tal efecto, encontramos la teoría de la imprevisión y los títulos de imputación: sujeciones materiales imprevistas, potestas variandi y hecho del príncipe, cuyo fundamento es el principio del equilibrio económico.

La diferencia entre el título jurídico del que nace la obligación fiscal y aquel en virtud del cual la administración contratante queda obligada a restablecer el equilibrio económico, se hace ostensible si se observan las consecuencias jurídicas que están llamadas a producir. De un lado, el acto creador del tributo hace nacer la obligación de dar una suma de dinero, cuyo deudor, acreedor, causación y monto están definidos por él. De otro lado, los títulos de imputación: sujeciones materiales imprevistas, potestas variandi y hecho del príncipe, producen la obligación de resarcir los perjuicios que se hayan irrogado al contratista como resultado de su ocurrencia, pues son casos de responsabilidad contractual de la administración. Por su parte, la teoría de la imprevisión tiene el efecto de restaurar la ecuación financiera en su sentido más estricto, se trata de la reposición exacta del monto en que haya incurrido el contratista, sin lugar a ningún otro reconocimiento indemnizatorio o patrimonial¹², en estos términos, estamos ante la presencia de una obligación compensatoria.

Para acabar de estudiar las diferencias entre las obligaciones que emanan, bien del acto creador o modificador del tributo, o bien del principio del equilibrio económico, resulta necesario distinguir sus elementos estructurales: los sujetos y la prestación (contenido). Los sujetos de la obligación fiscal están determinados por el acto impositivo, mientras que los extremos subjetivos de la obligación resarcitoria o compensatoria, según sea el caso, son siempre las partes del contrato estatal. En cuanto al contenido, la materia de la cual versa la carga fiscal es la de dar una suma de dinero, determinada por los elementos: base gravable y tarifa, mientras que la prestación de la obligación resarcitoria consiste en dejar indemne al contratista y la de la obligación compensatoria, en devolverle los valores en que haya incurrido.

En el presente escenario, llama la atención la particularidad de que la entidad contratante, siendo parte de la estructura estatal, termine como deudora del Estado. A primera vista, parece un desatino que una entidad pública esté obligada al pago de una suma de dinero en favor de otra, pues al fin y al cabo, son dineros públicos y están bajo la titularidad genérica del Estado. Tal apreciación merece más atención si se repara en que uno de los modos de extinción de las obligaciones es la confusión, que opera cuando en una persona concurren las calidades de deudor y acreedor¹³, además, tratándose del restablecimiento de la ecuación financiera ocasionado por la imposición o modificación de tributos, el gravamen perdería eficacia, habida cuenta de que el dinero recaudado proviene del mismo lugar al que se dirigirá. Sin embargo, este razonamiento tampoco es plausible como se procederá a exponer.

Aun siendo una república unitaria, Colombia está descentralizada administrativamente y sus entidades territoriales gozan de autonomía¹⁴ (art. 1 de la Constitución). Las definiciones del modelo de Estado y la forma de gobierno previstas en la Carta conllevan a que los poderes públicos estén concentrados, con lo que hay un solo órgano legislativo, una única administración de justicia y un gobierno nacional, sin embargo, el desarrollo de la actividad administrativa no corre esta suerte¹⁵. La descentralización administrativa posibilita el encargo de funciones administrativas a entidades públicas con personería jurídica propia, para que sean ejercidas con autonomía y bajo la entera responsabilidad de estas¹⁶.

Hay varios tipos de descentralización administrativa¹⁷, para el propósito de indagar por la pérdida de la eficacia del tributo si su pago se hace con dineros públicos, y de si una entidad pública puede resultar deudora de otra, vale considerar dos especies: la descentralización territorial y aquella que se hace por servicios.

La propia Carta consagra el régimen jurídico de la primera¹⁸, además, también por mandato constitucional¹⁹ hay una ley orgánica de ordenamiento territorial encargada de establecer los parámetros a los que el Congreso está sujeto en la expedición de leyes sobre la materia, y que en la actualidad es la Ley 1454. Precisamente esta ley establece a la descentralización como un principio en virtud del cual "La distribución de competencias entre la Nación, entidades territoriales y demás esquemas asociativos se realizará trasladando el correspondiente poder de decisión de los órganos centrales del Estado hacia el nivel territorial pertinente" (art. 3 de la Ley 1454). La descentralización territorial hace de las entidades territoriales verdaderos centros de impulsión y desarrollo de la actividad administrativa, dotadas de personería jurídica de derecho público²⁰ y con "autonomía para la gestión de sus intereses" (art. 287 de la Constitución). Gracias a ello, por ejemplo, los departamentos, los municipios y los distritos pueden celebrar contratos estatales, demandar judicialmente o ser llamados a juicio.

La descentralización por servicios o funcional trata de la distribución de la actividad administrativa en entidades públicas especializadas en determinados campos o labores²¹. La norma que regula este régimen jurídico es la Ley 489, que divide en dos escalas el reparto de funciones: el nivel central y el descentralizado por servicios (art. 38 de la Ley 489). Del primero hacen parte los organismos que conforman la administración nacional, tales como la Presidencia, los ministerios y los departamentos administrativos (arts. 38 y 39 de la Ley 489). Estos carecen de personería jurídica singular, en consecuencia, sus actuaciones comprometen un centro de imputación jurídica común: la nación. Por el contrario, la nota característica de las entidades que conforman el sector descentralizado es su personería jurídica individual, complementada con autonomía administrativa y un patrimonio propio, tales como las empresas industriales y comerciales del Estado, y las sociedades de economía mixta.

Ya vislumbrado el anterior panorama del andamiaje estatal, no resulta extraño que dentro él hayan vínculos obligacionales entre las diversas entidades que lo conforman. Esto es posible por la descentralización territorial y por servicios, pues tanto las entidades territoriales como las entidades del sector descentralizado son personas jurídicas, dotadas de autonomía y un patrimonio propio, con lo que queda descarto que la confusión opere, ya que las calidades de deudor y acreedor no concurren en una misma persona. El ejemplo más notable de relaciones crediticias entre entidades del Estado lo constituyen los convenios de la administración, verdaderos negocios jurídicos por los que es posible que dos entidades públicas se obliguen recíprocamente²², permitiendo a la entidad acreedora conminar judicialmente a la entidad deudora para el cumplimiento de la prestación debida²³.

Hay dos especies de convenios de la administración típicamente protagonizados por entidades públicas: los convenios interadministrativos y los contratos interadministrativos.

Con los primeros se persigue un propósito afín entre las entidades que, entonces, entablan una relación de coordinación y cooperación²⁴, sin que ello desnaturalice la noción de negocio jurídico, ya que las entidades, dotadas de personería jurídica y autonomía, modifican sus situaciones jurídicas externamente, es decir, se obligan por fuera de los vínculos establecidos entre ellas por el ordenamiento jurídico, creando sus propias relaciones jurídicas²⁵. Mientras que los segundos, sí satisfacen los intereses particulares de los contratantes²⁶, son contratos estatales en los que el contratista es una entidad territorial, una de las entidades del sector descentralizado por servicios o una de las entidades a las que la Constitución les concede un régimen especial, como las universidades públicas (art. 69 de la Constitución), las corporaciones autónomas regionales (art. 150.7 de la Constitución) o el Banco de la República (art. 371 de la Constitución).

Por lo visto, no son extrañas ni mucho menos contrarias al ordenamiento las relaciones crediticias entre entidades del Estado. Tampoco el tributo pierde su eficacia, de ser asumido por una entidad pública, pues, si a consecuencia del restablecimiento económico, el gravamen resulta siendo asumido con dineros públicos, no quiere decir que estos provengan de un solo patrimonio ni que estén afectados a las mismas finalidades. Los valores recaudados de los tributos no están dirigidos a un fondo común, sino que, tomando en cuenta la distribución de la organización territorial, hay cargas fiscales destinadas exclusivamente para el nivel nacional, el departamental, el municipal y el distrital, esto explica que los gravámenes sean establecidos y modificados, respectivamente, mediante leyes, ordenanzas y acuerdos, como ya se había anotado.

La contribución especial que adopta permanentemente la Ley 1738²⁷ ilustra lo anterior, este gravamen dispone que, a la celebración o adición de los contratos de obra pública -hecho generador-, el contratista debe pagar el monto de la obligación fiscal "a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante".

Más aún, el Estado puede resultar gravado de forma directa, esto es, no a consecuencia del restablecimiento de la ecuación financiera, sino teniendo a una entidad pública como sujeto pasivo de la obligación fiscal. Nuevamente, la contribución especial adoptada permanentemente por la Ley 1738 sirve de ilustración pues, el hecho generador del tributo en mención es la celebración o adición en el valor de contratos de obra pública, de manera que el contratista, sujeto pasivo del gravamen, bien puede ser una entidad estatal capaz de prestar la labor o servicios requeridos, por ejemplo, una universidad pública o una de las del sector descentralizado por servicios.

Se procede ahora, a analizar el segundo argumento que se opone al restablecimiento de la ecuación financiera alterada por el establecimiento de nuevos tributos o la modificación de los existentes, durante la ejecución de un contrato estatal, el cual señala que la restitución no tiene lugar, habida cuenta de que en todo contrato se entienden "incorporadas las leyes vigentes al tiempo de su celebración", como lo ordena el artículo 38 de la Ley 153 de 1887.

Se precisa que la regla contenida en el artículo 38 de la Ley 153 de 1887 es propia de los negocios jurídicos entre particulares, sin embargo se aplica también a los contratos estatales, puesto que el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública prevé que estos "se regirán por las disposiciones comerciales y civiles pertinentes" (art. 13 de la Ley 80).

De esta manera, la censura es clara: las normas aplicables al contrato estatal son aquellas vigentes al tiempo de su perfeccionamiento, por lo tanto, como uno de los supuestos del que pende la alteración del equilibrio económico es que se trate de una causa sobreviniente a este momento, la imposición o reforma de tributos en la fase de ejecución contractual no desbalancean la ecuación financiera, pues son eventos llevados a cabo mediante normas expedidas luego de la celebración del negocio jurídico. Con todo, este raciocinio se equivoca.

El error del anterior planteamiento consiste en pasar por alto la regla que determina específicamente los efectos de las normas tributarias en el tiempo. El último inciso del artículo 338 de la Constitución prevé: "Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo". De manera que, utilizando los criterios generales de aplicación de la ley, ante normas susceptibles de regular el mismo supuesto de hecho, se concluye que prevalece la disposición consagrada en la Carta, pues lex superior derogat inferiori, además, debido a que esta norma se refiere concretamente a la vigencia de los tributos, debe preferirse a la regla general del artículo 38 de la Ley 153 de 1887, ya que lex specialis derogat generali.

Queda por considerar el último argumento que se opone a reconocer la alteración del equilibrio económico, a causa de la imposición de obligaciones fiscales. El planteamiento en cuestión llama la atención sobre el hecho de que los tributos se establecen o reforman por actos generales y abstractos expedidos en el ejercicio legítimo de una competencia normativa, lo que hace que no haya lugar a restablecer las cargas económicas producidas por ellos, pues los sujetos pasivos tienen el deber jurídico de soportarlas, resaltando además, que todos quedan gravados en iguales términos. Como ya se había anotado, la importancia de esta réplica se halla en dejar sin efecto uno de los elementos necesarios para el surgimiento de la obligación de la administración a restaurar la ecuación financiera.

La administración es responsable del restablecimiento de la ecuación financiera en tres eventos: por el descubrimiento o acaecimiento de obstáculos físicos que agravan la ejecución de las prestaciones a cargo del contratista, como por ejemplo, los desperfectos geológicos o los fenómenos ambientales²⁸; por el ejercicio de las prerrogativas derivadas de las cláusulas exorbitantes²⁹; y por las alteraciones económicas producidas por el desarrollo de las funciones de la entidad contratante como autoridad pública³⁰. Se trata de los títulos de imputación: sujeciones materiales imprevistas, potestas variandi y hecho del príncipe, en su orden.

El acaecimiento de tales eventos no solo hace surgir para la administración el deber de restablecer la ecuación financiera, sino que también entraña responsabilidad. La jurisprudencia del Consejo de Estado ha manifestado que la administración contratante tiene la obligación de indemnizar los perjuicios irrogados al contratista, como consecuencia del suceso de sujeciones materiales imprevistas³¹, el ejercicio de las potestas variandi³² y el desarrollo de actividades enmarcadas dentro de la teoría del hecho del príncipe³³.

Puesto que los títulos de imputación aludidos originan obligaciones indemnizatorias, no solo deben cumplir los requisitos concernientes a cada uno, sino que deben estar acompañados de los elementos estructurales de la responsabilidad: imputación, nexo causal y daño³⁴.

El argumento en consideración ataca precisamente al último de los elementos enunciados: el daño. La oposición a aceptar que el equilibrio económico del contrato estatal se altere por la creación o reforma de tributos, se fundamenta en que las cargas económicas que estos producen no son daños susceptibles de indemnización, habida cuenta de que no son imposiciones antijurídicas y de que todos los sujetos pasivos quedan gravados en los mismos términos.

De acuerdo con la regla general de responsabilidad del Estado, este responde "por los daños antijurídicos que le sean imputables" (art. 90 de la Constitución). El requisito de que el daño sea antijurídico ha sido entendido por la Corte Constitucional³⁵ y el Consejo de Estado³⁵ como la ausencia del deber jurídico de la víctima en soportarlo³⁶, es decir, la falta de un título jurídico que permita la causación del perjuicio, específicamente, la inexistencia de una norma que justifique el detrimento patrimonial.

De esta forma, si bien los tributos infligen una "aminoración patrimonial"³⁶, esta no es antijurídica, pues está amparada por las normas que crean y modifican los gravámenes. Incluso puede pensarse que, pese a la existencia un título jurídico que justifica la irrogación del perjuicio económico, haya un desbordamiento del normal reparto y asunción de las cargas públicas -daño especial-, pero ello tampoco es admisible, ya que las normas tributarias son actos generales y abstractos, que gravan a todos los sujetos pasivos en las mismas condiciones.

Sin dudas, el argumento en consideración cuenta con razón al afirmar que las cargas económicas causadas por los gravámenes fiscales no son daños antijurídicos, con lo que deja sin fundamento la obligación indemnizatoria de la administración a restablecer los agravios patrimoniales, que los tributos pudieran producir en las prestaciones debidas por los contratistas, sujetos pasivos. Sin embargo, los títulos de imputación que comprometen la responsabilidad de la administración contratante no son los únicos caminos para restituir el equilibrio económico, queda la teoría de la imprevisión.

Las dificultades económicas que los tributos puedan causar en la ejecución de las prestaciones a cargo del contratista del Estado no son daños indemnizables, razón por la que queda descartada la búsqueda del restablecimiento económico a través de los títulos de imputación por los que la administración compromete su responsabilidad contractual. Pero estos no son la única vía para restaurar la ecuación financiera, los agravios patrimoniales irrogados por la imposición o reforma de gravámenes fiscales pueden compensarse mediante la teoría de la imprevisión.

Una vez finalizado el examen de los argumentos contrarios a admitir que el establecimiento de cargas tributarias dé lugar a la alteración de la ecuación financiera, y a su vez, hechas las anotaciones pertinentes, corresponde centrar la atención en la argumentación en favor de la restitución del equilibrio económico.

La naturaleza del contrato estatal es ser un negocio jurídico bilateral, oneroso y conmutativo³⁷, lo que significa que tanto la entidad contratante como el contratista asumen obligaciones recíprocamente buscando la satisfacción de sus intereses singulares, es este, el motivo por el que cada uno acepta ejecutar en favor del otro prestaciones que se miran como equivalentes al beneficio que esperan obtener.

Reflejo de esta la naturaleza sinalagmática y conmutativa del contrato estatal es el principio del equilibrio económico⁴⁰. Los extremos subjetivos de la relación contractual diseñan el contenido obligacional, tomando en cuenta los fines que pretenden lograr, y sellan su arreglo con la expectativa fundada de recibir el servicio, provecho o utilidad pactados. Sin embargo, cuando los efectos del negocio jurídico se dilatan en el tiempo, bien sea por la índole del acuerdo o por la inclusión de una modalidad accidental, se puede agravar la ejecución de las prestaciones o hacer que se pierda el valor del beneficio que se esperaba recibir. Para estas eventualidades está el principio del equilibrio económico del contrato.

El contenido del que versa este principio es el mantenimiento de la simetría contractual primigenia⁴¹. A las partes escapa el control de las contingencias naturales y el de los vaivenes sociales y económicos capaces de alterar la correspondencia entre las prestaciones debidas por cada una. De este efecto se ocupa el equilibrio económico que, sin desconocer el riesgo connatural que apareja toda relación negocial, morigera las afectaciones graves y extraordinarias de la ecuación financiera, tomando como referencia el acuerdo plasmado al momento del perfeccionamiento del contrato⁴², pues es el arreglo que los extremos subjetivos estimaron justo y proporcionado.

Habida cuenta de que el equilibrio económico es un principio, su aplicación es la regla general. Su contenido permea todas las relaciones contractuales de la administración que tengan carácter sinalagmático y conmutativo, a la vez que dirige el devenir de estas, en caso de que por causas anormales al desarrollo natural del contrato se agrave la ejecución de las prestaciones o se disminuya significativamente el beneficio esperado.

Dado que la aplicación del principio del equilibrio económico es la regla general, sus excepciones deben estar expresamente consagradas o, cuando menos, demostrarse argumentativamente que se trata de un supuesto ajeno a su ámbito regulatorio. Sin embargo, ninguna de las dos condiciones anteriores se presenta en el caso de las alteraciones económicas que puedan tener lugar, como consecuencia de la creación o reforma de tributos, en la ejecución del contrato estatal.

Ninguna norma exceptúa a las imposiciones tributarias de la aplicación del principio del equilibrio económico. Tampoco hay suficiente fundamento en los argumentos que se oponen a reconocer que los agravios producidos por los gravámenes fiscales sean eventos de alteración de la ecuación financiera. Si, de un lado, se acepta que los detrimentos patrimoniales originados por la creación o reforma de tributos no son daños antijurídicos (con lo que se descarta su restablecimiento mediante los títulos de imputación que comprometen la responsabilidad contractual de la administración), por otro lado, queda despejado el camino para la utilización de la teoría de la imprevisión para el restablecimiento del equilibrio del contrato, como líneas atrás se expuso.

Otro argumento que juega a favor del restablecimiento de las alteraciones económicas causadas por los tributos es la jurisprudencia del Consejo de Estado. Esta Corporación ha admitido que la ecuación financiera de los contratos estatales puede resultar alterada con motivo de la imposición o reforma de gravámenes fiscales, indicando como posibles fundamentos a la teoría de la imprevisión y al hecho del príncipe. Aunque vale advertir que se trata de pasajes conceptuales, sin verdadera incidencia en las decisiones finales -obiter dicta-. Tan solo en una ocasión el Máximo Tribunal Contencioso Administrativo aplicó la teoría del hecho del príncipe.

En sentencia del 27 de marzo de 1992, el Consejo de Estado analizó la alteración del equilibrio económico de un contrato estatal para el "diseño, fabricación y entrega de cables monopolares de cobre". Durante la ejecución de este negocio jurídico cobraron vigencia nuevos tributos que hicieron notablemente cuantiosa la obligación a cargo del contratista, consistente en la importación de la materia prima necesaria para la producción del cableado.

El contrato estatal aludido contenía una cláusula por la cual el contratista debía pagar "todos los impuestos y derechos que, con base o por razón de este contrato, llegue a cobrar el gobierno colombiano". De otro lado, el pliego de condiciones con que se llevó a cabo el procedimiento de selección encargaba al contratista el pago de "los impuestos, derechos y gastos de legalización del contrato que por motivo de él cobre el gobierno colombiano". Se aprecia que un texto y el otro difieren en relación con las cargas asumidas por el contratista, el primero le atribuía el riesgo de las imposiciones tributarias futuras, mientras que el segundo solo le hacía asumir los gravámenes fiscales vigentes al momento de la celebración del contrato⁴³. El Consejo de Estado resolvió esta contrariedad dando prevalencia a lo dispuesto originalmente por el pliego de condiciones⁴⁴, ya que fue en consideración de él que el contratista realizó la propuesta.

Tras superar la anterior situación problemática, el Máximo Tribunal Contencioso Administrativo se metió de lleno en la cuestión relativa a la alteración del equilibrio económico causada por la entrada en vigencia de nuevos tributos, que hicieron más onerosa la ejecución de la obligación del contratista en relación con las cargas económicas previstas, al momento de la celebración del contrato. De esta forma, aquella Corporación precisó:

Es bien sabido que el equilibrio financiero de un contrato administrativo puede sufrir alteración por un hecho imputable al Estado, como sería, entre otros, el conocido doctrinariamente como hecho del príncipe y determinante del área administrativa. Hecho, siempre de carácter general, que puede emanar o de la misma autoridad contratante o de cualquier órgano del Estado.

Bajo esta concepción de la teoría del hecho del príncipe, el Consejo de Estado encontró que sí hubo una alteración de la ecuación financiera en el contrato puesto bajo su consideración. Se resalta la circunstancia de que en esta oportunidad el Máximo Tribunal Contencioso Administrativo desarrolló y aplicó la vertiente "amplia" o "lata" de la teoría del hecho del príncipe, consistente en considerar dentro de su ámbito regulatorio los actos generales dictados por autoridades públicas distintas de la entidad contratante.

El antecedente jurisprudencial que se comenta fue el primero y, hasta ahora, el único en aplicar la teoría del hecho del príncipe a una situación problemática de desequilibrio económico ocasionada por gravámenes fiscales. Anteriormente, en sentencia del 11 de febrero de 1983, el Consejo de Estado hizo mención del hecho del príncipe y de la teoría de la imprevisión como los posibles fundamentos teóricos para el restablecimiento de las alteraciones patrimoniales resultantes de la imposición de tributos, pero su referencia no dejó de ser más que enunciativa, pues la litis se decidió bajo otras justificaciones jurídicas. Más recientemente están las providencias en que el Máximo Tribunal Contencioso Administrativo se ocupó de examinar a los contratos de obra pública que gravó el "impuesto de guerra", pero las circunstancias propias de cada caso no cumplieron con los requisitos necesarios para la restitución de la ecuación financiera.

El "impuesto de guerra", como se le conoció comúnmente⁴⁵, fue una contribución especial creada por el Decreto 2009 de 1992, prorrogada por el Decreto 1515 de 1993 y adoptada por la Ley 104^[46]. Durante su vigencia, este tributo gravó la celebración y la adición en el valor de los contratos de obra pública cuyo objeto fuera la "construcción y mantenimiento de vías", y ya que la adición evidentemente tiene lugar en la fase de ejecución contractual, fue una oportunidad propicia para que el Máximo Tribunal Contencioso Administrativo estudiara la posibilidad de que dicha contribución alterara el equilibrio económico.

En sentencia del 29 de mayo del 2003, primer providencia en indagar si las adiciones gravadas por el "impuesto de guerra" ocasionaban desequilibrio económico, el Máximo Tribunal Contencioso Administrativo emprendió sus consideraciones señalando que la ecuación financiera del contrato estatal es susceptible de alterarse, ya sea por el ejercicio de poderes exorbitantes, por "actos de la administración como Estado" o "por factores externos y extraños a las partes", a su vez, indicó que:

El primer tipo de actos se presenta cuando la administración actúa como Estado y no como contratante. Allí se encuentra el acto de carácter general proferido por este, en la modalidad de ley o acto administrativo (hecho del príncipe); por ejemplo, la creación de un nuevo tributo, o la imposición de un arancel, tasa o contribución que afecten la ejecución del contrato.

Y en los factores externos, se encuentran las circunstancias de hecho que de manera imprevista surgen durante la ejecución del contrato, ajenas y no imputables a las partes, que son manejadas con fundamento en la teoría de la imprevisión.

En el primero de los apartes reproducidos se observa que el Consejo de Estado continuó teniendo a las imposiciones tributarias como casos de hecho del príncipe, pero decidió cambiar un aspecto de esta teoría, en relación con lo que había precisado en la sentencia del 27 de marzo de 1992. Así, en la sentencia del 29 de mayo del 2003 se lee:

La Sala considera que sólo resulta aplicable la teoría del hecho del príncipe cuando la norma general que tiene incidencia en el contrato es proferida por la entidad contratante. Cuando la misma proviene de otra autoridad se estaría frente a un evento externo a las partes que encuadraría mejor en la teoría de la imprevisión.

La decisión del Máximo Tribunal Contencioso Administrativo de restringir el ámbito de aplicación del hecho del príncipe, se debió a la falta de imputación del agravio económico a la entidad contratante⁴⁷. Las dificultades patrimoniales suscitadas por un acto normativo general, expedido por una autoridad distinta a la entidad contratante, no son atribuibles a esta, pues son circunstancias que escapan a su esfera de control. Con todo, ante este impedimento, el Consejo de Estado acepta que la restitución de la ecuación financiera alterada por el establecimiento o reforma de disposiciones de carácter general, como las tributarias, se puede encuadrar en la teoría de la imprevisión.

A pesar de que dentro de las consideraciones de la providencia en cuestión, el Consejo de Estado precisó al detalle los supuestos y requisitos de la teoría del hecho del príncipe y de la teoría de la imprevisión, aceptando que las dos podían justificar el restablecimiento económico de los agravios suscitados por gravámenes fiscales, la decisión final fue tomada sin emplear a ninguna de ellas. El caso se despachó desfavorablemente a la parte que solicitó la restitución de la ecuación financiera, pues no probó que las adiciones gravadas por el "impuesto de guerra" hayan aumentado extraordinariamente sus costos⁴⁸, además, en razón de que el contratista contó con una partida contractual específicamente destinada a sufragar los imprevistos, debía acreditar que las cargas ocasionadas por el "impuesto de guerra" superaban lo dispuesto en dicha cláusula, evento que tampoco ocurrió⁴⁹.

Las anteriores consideraciones acerca de la alteración del equilibrio económico causada por imposiciones tributarias fueron reproducidas en las subsiguientes providencias que se encargaron de estudiar también las adiciones gravadas por el "impuesto de guerra": sentencia del 19 de febrero de 2009, exp. 19.055; sentencia del 4 de febrero de 2010, exp. 15.400; sentencia del 4 de febrero de 2010, exp. 15.665; sentencia del 4 de febrero de 2010 exp. 16.017; sentencia del 18 de enero de 2012, exp. 19.304 y sentencia del 28 de junio de 2012, exp. 21.990. En dichas oportunidades, se aceptó que el restablecimiento de la ecuación financiera podía llevarse a cabo mediante la teoría de la imprevisión o la teoría del hecho del príncipe, sin embargo, no fueron aplicadas y en ninguno de tales casos se reconoció que haya habido una ruptura del equilibrio económico.

Para culminar con los comentarios a la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la alteración del equilibrio económico por imposiciones tributarias, vale destacar dos cuestiones. Primero, no obstante que ninguna de las vías admitidas para restablecer la ecuación financiera en estos casos: teoría de la imprevisión y hecho del príncipe, han sido aplicadas a la solución concreta de los casos -con la excepción de la sentencia del 27 de marzo de 1992-, hay un reconocimiento que deja la puerta abierta para las futuras situaciones problemáticas de rompimiento de la ecuación financiera, a causa de gravámenes fiscales. Además, se hace expresa una diferencia: no se comparte con la jurisprudencia del Máximo Tribunal Contencioso Administrativo, que la restitución del equilibrio económico pueda llevarse a cabo mediante el hecho del príncipe, pues este título entraña responsabilidad y los perjuicios patrimoniales irrogados por la creación o reforma de tributos no son daños antijurídicos, por lo que tampoco son indemnizables, asunto que ya tuvo la oportunidad de exponerse.

Como se vio, la teoría de la imprevisión es el mecanismo por el que se debe restablecer el equilibrio económico desbalanceado por la imposición o modificación de un tributo. Sin embargo, no todos los agravios patrimoniales producidos por los gravámenes fiscales tienen la dimensión de alterar la ecuación financiera. Para determinar en qué casos sí y en qué otros no hay lugar a aplicar la teoría de la imprevisión, lo primero es indagar por sus requisitos.

En sentencia del 29 de mayo del 2003, el Máximo Tribunal Contencioso Administrativo precisó que la teoría de la imprevisión se "presenta cuando situaciones extraordinarias, ajenas a las partes, imprevisibles y posteriores a la celebración del contrato alteran la ecuación financiera del mismo en forma anormal y grave, sin imposibilitar su ejecución".

Con observancia de la anterior definición, que también es acorde con la doc-trina⁵⁰, se puede concluir que la creación o reforma de gravámenes fiscales puede romper la ecuación financiera de los contratos estatales, siempre y cuando: i) se trate de una imposición o modificación sobrevenida a la celebración del contrato, es decir, durante la fase de ejecución; ii) sea un hecho imprevisto o imprevisible para las partes; iii) signifique una contingencia exógena, no atribuible al contratista ni a la entidad contratante; iv) sea un evento de carácter extraordinario, lo que se denota con su falta de pertenencia al alea normal del tipo contractual en cuestión; y por último, v) genere una alteración trascendental del equilibrio contractual, capaz de agravar considerablemente el cumplimiento de las obligaciones, pero no la suficiente para constituir una imposibilidad absoluta⁵¹.

La mayoría de los requisitos son claros y no merecen mayor explicación. De una parte, es necesario que la alteración patrimonial se produzca después de celebrado el negocio jurídico, pues si se trata de un desequilibrio congénito, vertido en el contenido del acuerdo, los instrumentos procedentes para su restablecimiento serían otros (lesión enorme, precio irrisorio, cláusula abusiva). También es diáfano que el desbalance financiero debe provenir de un factor externo a las partes, una circunstancia que no pueda ser imputable a ellas, de otro modo se estaría ante un evento de responsabilidad contractual, donde entraría en juego la valoración de la diligencia de quien debía ejecutar la obligación⁵². Asimismo, es preciso que se trate de un agravio económico con suficiente fuerza para producir un desequilibrio en las prestaciones pactadas originalmente, pero no tanta para que haga de estas una encomienda de imposible cumplimiento, como sería el acaecimiento de la fuerza mayor o el caso fortuito⁵³, entrando a operar la teoría de los riesgos.

De otro lado, hay requisitos que merecen ser apreciados con más detalle. Se trata de la imprevisibilidad y la anormalidad de la circunstancia que origina el desequilibrio. La primera consiste en que ninguna de las partes puede estimar razonable y anticipadamente las peripecias que terminan alterando el cumplimiento de las prestaciones a cargo de cada una. La segunda condición va de la mano del tipo o especie contractual en cuestión. Cada negocio jurídico envuelve una operación económica singular, caracterizada por un desarrollo propio y a la que le pertenecen ciertos riesgos, de esta forma, de suyo el contrato de obra pública presenta sobrecostos, no causados por falta de previsión, sino porque tales contingencias siempre hacen parte de la actividad constructora, es su álea normal. Estos dos requisitos son apreciados caso por caso, de aquí que su análisis implique un mayor cuidado.

Bien se ve que para que las imposiciones tributarias sean eventos de desequilibrio económico, deben pasar un juicio bastante estricto, a lo que se aúna una serie de mecanismos contractuales y legislativos cuyo propósito es prever y evitar que sobrevengan circunstancias capaces de alterar la ecuación financiera. Dos de estos instrumentos preventivos impiden particularmente la aplicación de la teoría de la imprevisión a los agravios patrimoniales suscitados por gravámenes fiscales: la distribución de riesgos y las disposiciones especiales previstas en los actos que crean o modifican el tributo.