INTRODUCCIÓN

En las ciudades Estado áticas, en la Atenas del siglo V, en la Roma republicana y en la etapa imperial se encuentran las primeras manifestaciones de una Hacienda pública ordenada, en el sentido actual del término, con una imposición fiscal estructurada en impuestos directos e indirectos, y con principios, normas e instituciones propios de la actividad financiera y basados en el interés general, aunque no se haya llegado a una delimitación rigurosa de conceptos como ingresos y recursos, patrimonio y renta, y recursos financieros tributarios y no tributarios².

Subraya Morselli que "en la ciudad Estado de Atenas se encuentran los albores de una Hacienda pública ordenada e inspirada en el principio del interés público, en la que el sometimiento al impuesto no deriva de una relación de servidumbre sino de defensa del interés colectivo entregado al cuidado del Estado"³.

En el sentido expresado tiene escrito Sainz de Bujanda que el análisis de los ordenamientos financieros de la antigua Grecia y de Roma "ilumina la génesis y la configuración del moderno Derecho Financiero, al encontrarse en ellos la raíz de los grandes temas que aún laten en la entraña del derecho financiero contemporáneo, y de ahí la necesidad de abordar el estudio de sus instituciones desde un ángulo jurídico"⁴.

Se ha puesto de relieve, por otra parte, que, si bien Grecia no es un modelo de ordenación financiera, sí es un ejemplo de la influencia de la conciencia cívica y de la estructura económico-social en la génesis y la configuración de la actividad financiera⁵.

En materia de régimen jurídico fiscal, de iure fisci, asombra el rigor y la modernidad de las instituciones sobre las que se cimienta la Hacienda pública romana, así como el novedoso tratamiento atribuido por la jurisprudencia y la legislación romana a sus principios informadores e inspiradores, y a las cuestiones básicas de su sistema impositivo.

Constituye una primera manifestación de esta pervivencia del ius fisci romano, el lenguaje propio de esta rama del conocimiento científico, dado que numerosos términos profusamente utilizados en los textos romanos perduran aún hoy en el moderno léxico de las finanzas, así: ius fisci y de iure fisci, derecho del fisco; ius fiscale, derecho fiscal; aerarium, erario; fiscus, fisco; thesaurus, tesoro público; fraus fisci, fraude fiscal; tributum, tributo; stipendium, estipendio; census, censo; advocatus fisci, abogado del fisco,- causa fiscalis, causa fiscal; debitor fisci, deudor del fisco; debitor fiscalis, deudor fiscal; procurator fisci, procurador fiscal; praefecti aerarii, prefectos del erario; onus tributi, carga tributaria; forma iuris fiscalis, regulación fiscal; comissum, decomiso o confiscación aduanera de objetos no declarados; delator fiscalis, delator fiscal; delationes fiscales, delaciones fiscales; causae ex quibus nuntiatio ad fiscum fieri solet, causas por las que suele hacerse la denuncia al fisco; conductor ex fundo fiscali, arrendatario de un fundo fiscal; de iure hastae fiscalis, subasta a favor del fisco, etc.

Si bien una parte del derecho financiero romano ha quedado obsoleto, numerosos principios, conceptos, normas e instituciones del sistema tributario romano, por su utilidad y su naturaleza clásica y universal, se han mantenido vigentes en el derecho positivo de las distintas etapas históricas y en el derecho financiero actual, al constituir un patrimonio heredado del que se han extraído ideas e incorporado normas y reglas por los legisladores de las distintas naciones⁶.

La influencia de los ordenamientos tributarios griego y romano en el derecho financiero y tributario a lo largo de la historia hasta el actual derecho positivo ha sido resaltada por relevantes estudiosos del siglo XIX, pero no se ha profundizado en la materia en la medida que le corresponde ni ha sido suficientemente valorada por los fiscalistas actuales⁷.

Entender la justicia como futo de la razón y rendir culto a la ley y a la democracia constituía el fundamento del sistema ático. En este sentido se expresaba el ateniense Lisias en un discurso funerario: "consideraban los atenienses que era propio de las bestias salvajes establecer una jerarquía basada en la fuerza y, por el contrario, obligación de los hombres, establecer lo justo por medio de la ley y convencer por medio de la razón, sometiéndose al reinado de ambas".

Procede subrayar, sin embargo, que si bien la democracia en el mundo antiguo, representada básicamente por la Atenas del siglo V a. C y por la Roma republicana, constituye un paradigma de la idea democrática en su época y una referencia histórica inexcusable de justicia y de modernidad en los siglos posteriores, no puede entenderse como una formula política en las que imperen, en sentido estricto, los principios de libertad e igualdad de los ciudadanos, dada la influencia decisiva de las personas con mayor poder económico en la adopción de los acuerdos adoptados por los órganos democráticos, y la ausencia de libertad en amplias capas de la población.

Demóstenes, en su discurso "Sobre la corona", atribuye todos los males sociales a no querer actuar razonablemente y con justicia. y Licurgo en su discurso "Contra Leócrates" recuerda que la razón es el bien por excelencia a propósito de un viejo poema griego, de autor desconocido: "Cuando la ira de los dioses busca el mal de un mortal, primero le priva de su razón"⁸.

En el sentido expresado, subraya Palao Herrero que "el primer pilar del sistema ático consistía en entender que administrar justicia era una operación en la que se aplicaba la razón, y la justicia misma era su resultado. En las naciones coetáneas la justicia emanaba de la voluntad divina, y fluía naturalmente de quienes supuestamente la representaban. En los pueblos bárbaros juzgar era, en pocas palabras, una simple facultad del poder político"⁹. Con especial contundencia Platón denuncia la situación de la justicia en boca de Trasímaco¹⁰.

A la idea de justicia y de utilidad pública en el ius fiscale romano se refieren así mismo, numerosos textos contenidos en la Compilación Justinianea. Así en:

• Código 27.1.5: "Ordenamos que desaparezca toda violencia y avaricia en la imposición fiscal y se aplique a nuestros contribuyentes la justicia y la verdad".

• Código 11.42.6.2. Teodosio y Valentiniano: "Que nadie sin excepción intente algún fraude, substracción o maquinación contra la utilidad pública".

• Código 4.9.1. Diocleciano y Maximiano: "La causa en la que sea parte el fisco debe ser preferente por razón de las necesidades publicas".

• Novellae leges, 161, capítulo 2: "No se puede conservar la república de otro modo si no se satisfacen las justas contribuciones con las que se sostiene al ejército con el que se opone resistencia al enemigo, se custodian los campos y las ciudades, se asigna a las demás instituciones lo que está previsto, se restauran los muros y las edificaciones y se afronta todo lo que se refiere a la común utilidad de los ciudadanos".

Al desarrollo de este planteamiento que requiere una labor de sistematización de instituciones, normas, conceptos, procedimientos y principios informadores del derecho financiero y tributario en la Antigüedad clásica, van dirigidas las páginas que siguen, referidas a la experiencia jurídica romana en materia impositiva, como una introducción a contribuciones posteriores en las que se abordará con mayor detenimiento algunos de los aspectos enunciados¹¹.

1. TRIBUTUM, STIPENDIUM, VECTIGAL Y ANNONA

Los términos romanos para designar el impuesto son: tributum, stipendium, vectigal y annona, sin que exista una neta distinción entre estos vocablos a lo largo de los siglos¹².

El tributum, al igual que el stipendium, el primero, desde la perspectiva del que paga, con el significado de contribución, y el segundo, desde la del que recibe, con el significado de sueldo militar o soldada fue, en sus orígenes, un impuesto establecido para atender los gastos derivados de las continuas guerras¹³.

Se distingue entre tributum civile y tributum provinciale y dentro de la primera categoría entre tributum capitis y tributum solí¹⁴. Etimológicamente, tributum deriva de tribuere, contribuere, con el significado de contribuir, de ahí contribución y atribuir o repartir las cargas por tribus o grupos de personas. Stipendium deriva de stips, moneda y de pendere, pagar, y se corresponde con la perspectiva de percibir un salario en dinero amonedado¹⁵. Tribunus aerarii alude a que el magistrado pagaba a los soldados, milites aerarii, con monedas de cobre¹⁶.

Con carácter general, el tributum se paga en dinero o en especie, en una cantidad proporcional a la capacidad económica del contribuyente o al valor del suelo o del patrimonio personal, mientras que el stipendium suele ser un pago fijo en dinero, y el vectigal pago variable en dinero o en especie, así, cuando consiste en una parte de lo que un agricultor produce, como la decuma, décima o diezmo, propia de Sicilia¹⁷.

La voz tributum se convierte, con el paso de los siglos, en un término clásico y casi universal del lenguaje financiero, al propio tiempo que se produce una paulatina relegación de los demás vocablos utilizados en Roma para designar los gravámenes impositivos¹⁸.

El término vectigal, de vehere, transportar, acarrear, hacía referencia a que producto como cereales, vino o aceite eran transportados por los contribuyentes a los depósitos destinados a esta finalidad. Se utilizó con distintos significados, así:

• Es probable que designase las contribuciones en especie, en una primera etapa.

• El pago de la renta o gravamen propio del arrendamiento de los agri vectigales.

• Los impuestos indirectos.

• Acabó utilizándose en un sentido amplio, que abarcaba, en la práctica, todo tipo de imposición, lo que supuso la absorción en su seno de los vocablos tributum, stipendium, y annona.

El término annona se utilizó para referirse a los impuestos en especie, en la República, que fueron ampliamente utilizados por considerar que ahorraban costes a la comunidad, al tiempo que suponía para la Administración pública la posibilidad de disponer de mercancías útiles o necesarias como el trigo, el aceite, el vino, el cobre o los uniformes militares¹⁹.

La carestía de alimentos de 22 a. C. lleva a Augusto a instaurar un sistema de atribución gratuita de reparto de trigo y a atribuir la competencia a dos pretores²⁰. Con posterioridad crea Augusto la figura del prafectus annonae, en torno a 6 d. C., con competencia para reunir y almacenar el trigo necesario para el abastecimiento de Roma. En contraposición a la duración anual de las magistraturas romanas, el titular de esta prefectura podía desempeñar el cargo sin límite de tiempo, dada su dependencia directa del princeps.

El vocablo utilizado para designar a los empleados públicos encargados del aprovisionamiento de víveres era annonarii. Septimio Severo estableció el servicio militar obligatorio en Italia y el impuesto denominado annona militaris para hacer frente a los gastos derivados del mismo²¹.

A los impuestos, en general, se hace referencia en numerosos textos contenidos en las fuentes. En este sentido, cabe señalar al respecto:

• La definición de Ulpiano contenida en D. 50.16.17.1: "Debemos entender por tributos públicos aquellos por los cuales el fisco percibe

• tributo, como son los tributos exigidos en los puertos, los de cosas vendibles, los de las salinas, los de las minas y los de las pescaderías".

• El deber cívico de pagar los tributos al que alude Ulpiano en D. 50.4.6.1: "Que quienes hayan contraído deudas relacionadas con bienes públicos no podrán ser objeto de honores públicos si antes no hubieren satisfecho lo que deben a la república".

• Las disposiciones de los emperadores Severo y Antonino, recogidas en el Código justinianeo, 4.62.1: "No se debe permitir sin justificación la exacción de nuevos impuestos" y 4.62.2: "No se pueden establecer nuevos impuestos ni siquiera por decretos de las ciudades".

2. AGER PUBLICUS Y CANON ARRENDATICIO

La Hacienda de Roma, en la etapa de los primeros reyes, presentaba una configuración muy semejante a la hacienda griega. Conforme a las noticias que nos han llegado sobre esa época, la propiedad de la tierra sería en buena medida colectiva. Se atribuye por Varrón al primer rey romano una disposición en virtud de la cual se habría procedido a la asignación de una porción de terreno, no superior a la media hectárea, denominada heredium, a cada ciudadano, que sería, a su vez, objeto de transmisión a los herederos del civis, heredem sequerentur, al fallecimiento de su titular²².

Con el paso de los siglos, la necesidad de hacer útil y productivo el terreno público, ager publicus, está en el origen del nacimiento de las autorizaciones a particulares para cultivar o construir sobre suelo público, a cambio de un canon o tributo, en dinero o especie, que solía ser muy inferior a la utilidad que obtenía el concesionario de la tierra o del edificio destinado a local de negocio o a alojamiento²³.

Se entendía por ager publicus, a estos efectos, el suelo integrado por los territorios de los pueblos vencidos y anexionados a la comunidad romana. Este terreno público:

• En parte, era asignado en propiedad, de forma gratuita, a los ciudadanos.

• En parte, era objeto de venta.

• En parte, era cedido a la libre ocupación de los particulares, en especial, a los soldados que se licenciaban al término de las campañas militares, para su disfrute, cultivo y edificación.

Junto a esta situación fáctica, de disfrute y aprovechamiento del ager publicus, en ocasiones, la comunidad política procedía al arrendamiento del suelo público que no había sido objeto de asignación, venta ni cesión a los particulares.

Los arriendos se efectuaban por el colegio de censores quienes, en su progresiva configuración como magistratura republicana, asumieron la función de custodia y administración del erario público, aerarium populi romani, es decir, del patrimonio del pueblo romano. En este sentido, y con la finalidad de proporcionar un beneficio económico a las arcas del erario, los censores fijaban las condiciones en las cuales se arrendaba, a cambio de una renta anual, los terrenos cuya titularidad pertenecía al pueblo romano.

La contraprestación que se exigía por parte de los censores a estos singulares arrendatarios del ager publicus era una cantidad, en dinero o en especie, denominada vectigal, que la doctrina considera que, más que una verdadera renta o merced, podría equipararse a una especie de tributo o impuesto con el que el titular del derecho contribuía a los ingresos del erario, a cambio de la cesión del uso y aprovechamiento del terreno público²⁴.

Esta conformación del suelo público agrícola se generalizó en los siglos II y III a. C., de tal forma que se comenzó a hablar en las fuentes de un cierto ius perpetuum sobre las tierras de cultivo, cuya propiedad pertenecía a la comunidad política o a entes públicos, como el municipio.

Muy pronto, en plena etapa republicana, las concesiones para cultivar, construir o disfrutar de un edificio ya construido, sobre suelo ajeno, se realizaron así mismo, además de por la Administración del Estado, por los municipios, las colonias y los propios particulares propietarios de tierras con la finalidad de hacerlas más rentables o de evitar su deterioro por el no cultivo²⁵.

En el Principado, el canon consistía en una cantidad de dinero o en una cuota, con frecuencia de una quinta parte, de los frutos producidos²⁶.

3. IMPOSICIÓN DIRECTA

Los impuestos directos son aquellos que gravan el patrimonio o los beneficios obtenidos por una persona en el ejercicio de su actividad profesional, es decir, su capacidad económica. En el ámbito de la imposición directa cabe aludir a los siguientes gravámenes: Tributum ex censu, Tributum capitis, tributum soli, stipendium, tributos provinciales, lustralis conlatio y fiscus iudaicus.

3.1. TRIBUTUM EX CENSU

Era un gravamen sobre la tierra cuyo origen parece remontarse a Servio Tulio. La cuantía se determinaba en atención a los datos patrimoniales declarados por los ciudadanos inscritos en el censo, que se elaboraba cada cinco años.

3.2. TRIBUTUM CAPITIS O CAPITATIO

Augusto estableció dos clases de tributos, el tributum capitis o capitatio, que grava la mera existencia de la persona, al margen de cualquier otra consideración, y el tributum soli, que grava el patrimonio de las personas, originariamente las tierras, en atención a la declaración de bienes contenida en el censo²⁷.

La expresión tributum capitis significa, de modo literal, tributo sobre la cabeza, es decir, contribución personalizada, en el sentido de atinente a la persona a título singular, cuya legitimidad resultaba de difícil asunción por la ciudadanía, como había sucedido en Grecia.

El tributum capitis y el tributum soli son tributos civiles, de los que se distinguen los tributos provinciales. La denominación del tributum capitis es variada: capitatio, tributum simplum, capitatio humana y capitatio plebeia.

Las mujeres eran objeto al respecto de un tratamiento especial dado que pagaban la mitad de la cuantía que los varones. Así se subraya en una constitución de los emperadores Graciano, Valentiniano y Teodosio, dirigida al prefecto del Pretorio, CJ. 11.47.10, del 386: "Si bien con anterioridad se había establecido la norma de la capitación por cada varón y por cada dos mujeres, ahora se prevé una capitación por cada dos o tres varones y por cada cuatro mujeres"²⁸.

En todo caso, cabe señalar que la cuantía del impuesto de capitación varió en las distintas épocas y han llegado escasas noticias sobre la misma. En época de Augusto se establece un tributum capitis como tributo personal exigible solo a los peregrinos, de cuantía variable. El tributum capitis y el tributum soli fueron sustituidos en época de Diocleciano por el sistema de tributación conocido como capitatio iugatio²⁹. La capitatio recaía especialmente sobre los no ciudadanos residentes en las provincias³⁰. Se asemeja al actual impuesto sobre el patrimonio.

Por otra parte, los emperadores comienzan a favorecer a la plebe urbana, a la que se exime del pago del tributo en contraposición con la plebe rústica que continúa sometida al mismo. Diocleciano mantiene la mencionada exención que es confirmada en una constitución de Constantino de 313, en la que dispone que no se grave en los censos con la capitación a la plebe de la ciudad, sino que se considere inmune con arreglo a su mandato³¹.

En la etapa imperial, desaparecida la distinción entre plebe y patriciado, la capitatio recae de forma especial sobre los colonos provinciales, vinculados inicialmente de facto, y de iure en una etapa posterior, a las tierras de cultivo.

El inicio de las contiendas de Roma con los pueblos vecinos de la península itálica, en especial contra los etruscos y los griegos, no exigió la creación de un tributo directo sobre los cives, dado que el ejército estaba conformado por ciudadanos propietarios que no recibían emolumento alguno y aportaban armas, caballos y víveres. Cuando resultaba necesario la Administración pública se financiaba por medio de tributos específicos y temporales que, concebidos como un deber cívico de cooperación³², se exigían con carácter extraordinario y, en la mayoría de los casos, ante la inminencia de una contienda bélica³³.

El aumento de los gastos de guerra, especialmente a partir de las guerras púnicas y la necesidad de pagar una retribución a los nuevos soldados. exigió la creación de un impuesto directo, tributum civile, configurado ex origine como impuesto personal, tributum capitis y, con posterioridad, como un impuesto territorial, que grava la tierra, o patrimonial, que grava la fortuna censada del ciudadano, denominado tributum soli.

3.3. TRIBUTUM SOLI

El tributum soli, que grava la tierra o el patrimonio, resultaba más aceptable, en la mentalidad romana, que el impuesto sobre la propia persona, tributum capitis³⁴.

Augusto mejoró el sistema de percepción de impuestos mediante la confección de censos en los que quedaba registrada y clasificada la riqueza territorial y mobiliaria, lo que favoreció la imposición directa en las provincias.

Esta labor de creación de censos territoriales, iniciada por Cesar, continuada por Augusto y concluida en época de Trajano, consistía básicamente en una medición del terreno, en la determinación de la condición jurídica de las fincas de las que derivaba el sometimiento al impuesto y en la fijación de la naturaleza y las cualidades de la tierra a fin de evaluar su valor de producción³⁵.

La determinación del valor del suelo de cultivo se hizo teniendo en cuenta sus dimensiones, su renta durante un periodo de 10 años, su riqueza mobi-liaria y las personas sometidas o vinculadas a su explotación³⁶.

La estabilización tributaria facilitó así mismo el perfeccionamiento de la recaudación. Los censos sirvieron para fijar con mayor exactitud las bases imponibles haciendo menos necesarios los arrendatarios de impuestos que fueron paulatinamente siendo sustituidos por funcionarios públicos que se relacionaron directamente con los contribuyentes.

Durante siglos la península itálica y las ciudades a las que se les confería el privilegio del ius italicum quedaron exentas del pago de este impuesto inmobiliario. La concesión de la ciudadanía a los provinciales por la constitución de Caracalla de 212 supuso la pérdida de utilidad del ius italicum, que fue suprimido por Diocleciano al propio tiempo que el estatus fiscal privilegiado de la península itálica respecto de las provincias.

El tributum soli, que es un impuesto básicamente inmobiliario o territorial en el origen y patrimonial con posterioridad, se configura con los datos contenidos en el censo, que cumple un papel esencial en la organización política y la actividad financiera de la etapa republicana³⁷.

A la inicial valoración de la riqueza inmobiliaria, se adiciona, con posterioridad, la riqueza mobiliaria y dineraria, es decir, el patrimonio del ciudadano. Del resultado de su estimación en dinero, se determina la cuota a pagar, consistente, por lo general, en un 1, 2 o 3 por 1.000 del valor del patrimonio censado, tributum simplex, dúplex o tríplex³⁸.

Este impuesto directo, tributum soli, entendido como toda carga de esta naturaleza como una limitación a la libertad ciudadana, dejó de exigirse de hecho al finalizar las guerras púnicas y la conquista de Macedonia en 178 a. C.

Dion Casio da cuenta que en 43 a. C. se estableció un gravamen sobre bienes inmuebles urbanos consistente en el pago de una cantidad equivalente a un año o seis meses de alquiler, según que el inmueble fuese de la propiedad de quien lo habita o estuviese arrendado³⁹.

3.4. STIPENDIUM

La contribución recaudada entre los pueblos itálicos vencidos o sometidos a la comunidad política romana se denominaba stipendium y se destinaba al pago del sueldo de los soldados del ejército romano.

A partir del siglo II a. C., el estipendio se configura ya como una tributación regular y anual, exigible a los pueblos sometidos o aliados, y de ahí la denominación de estipendiarias a las provincias o ciudades obligadas al pago de este impuesto⁴⁰, lo que supone la desvinculación del stipendium de la idea de la contienda bélica y su consideración como una fuente regular de ingresos para el erario, con los que se sigue procediendo al abono de la soldada a los legionarios, pero ya entendida como una obligación más de la Administración del Estado⁴¹.

Se ha resaltado de la doctrina, por una parte, que a partir de las guerras púnicas Roma comienza a gravar a los pueblos sometidos con una parte del pago de los gastos públicos con la finalidad de mitigar la carga fiscal de sus ciudadanos, lo que originó numerosos conflictos, y que las reformas en sentido contrario de Caracalla y Diocleciano, inspiradas en principios impositivos de signo diferente, llegaron demasiado tarde⁴².

En el último siglo de etapa republicana se consolida el cambio de concepción de la actividad financiera al hacer recaer, ya de forma sustancial, la carga fiscal en los pueblos conquistados.

3.5. TRIBUTUM PROVINCIALE

Con la creación de las provincias se consolida, en buena medida, la conformación del sistema financiero basado, de forma preferente, en la tributación, al quedar sus habitantes gravados con impuestos y cargas de diversa índole, exigibles en metálico y en especie, de los que quedaron exentos, en numerosas ocasiones, los residentes en Roma y en la península itálica.

Del tributum civile, es decir, sobre los ciudadanos romanos, debe distinguirse, por tanto, el tributum provinciale, que es aquel que recae sobre los residentes en las provincias.

Al frente de la administración financiera, y de la gestión de los bienes públicos propios de cada provincia, se encuentra un quaestor provincialis. A partir del principado de Augusto, la figura del quaestor se mantiene en las provincias senatoriales y es sustituido, en las provincias imperiales, por un procurator Áugusti⁴³.

La reorganización provincial de Augusto supone asimismo el transvase de los yacimientos minerales al Fiscus Caesaris, y la atribución de su administración a un procurator metallorum, con jurisdicción en el distrito minero⁴⁴.

En estrecha relación con el censo ciudadano está el catastro. Fue asimismo en época de Augusto cuando se inició la creación de un catastro general del territorio romano, si bien hasta el principado de Trajano no cabe considerar concluida su configuración y efectiva puesta en funcionamiento a efectos fiscales, dada la complejidad y amplitud de la empresa⁴⁵.

3.6. LUSTRALIS COLLATIO

Era un impuesto directo, así denominado por exigirse cada cinco años, que gravaba los beneficios obtenidos por los profesionales que ejercían cualquier tipo de actividad u oficio, y recibían una retribución por su trabajo, comerciantes, artesanos o prestamistas, incluidas las personas que se dedicaban al lenocinio y a la prostitución, etc.

Fue introducido por Constantino en 395, y se exigió en ambas partes del Imperio⁴⁶, si bien hay noticias atinentes a que el impuesto estuvo también vigente durante el gobierno del emperador Alejandro Severo⁴⁷. Fue abolido por Anastasio I en el Imperio Romano de Oriente en 498, en el marco de su reforma fiscal⁴⁸.

Se establecieron, en relación con este impuesto, exenciones, en los primeros tiempos, para médicos, maestros y agricultores que vendían sus propios productos, a los que se adicionaron, con posterioridad, los pintores, trabajadores no cualificados, clérigos, soldados, veteranos de guerra, sepultureros y marineros⁴⁹.

3.7. FISCUS IUDAICUS

Los judíos estaban gravados con un impuesto específico, denominado Fiscus ludaicus, consistente en dos denarios por persona, que pasaron de pagarse al templo de Jerusalén a hacerlo al templo de Júpiter Capitolino. Establecido por Vespasiano tras las rebeliones de los judíos contra Roma y la destrucción del segundo Templo de Jerusalén en 70, comienza a cuestionarse con Nerva y es abolido en el siglo iii⁵⁰.

3.8. AURUM NEGOTIATORUM

Los pequeños comerciantes estaban gravados con un tributo, aurum negotia-torum, que recaía sobre las ganancias de sus negocios, existiendo así mismo un impuesto especial que gravaba a los banqueros⁵¹.

3.9. MINERÍA

La minería fue una actividad relevante en toda la historia de Roma, si bien en la República fue objeto en buena parte de explotación privada⁵² y, a partir del principado asumió una naturaleza esencialmente pública, aunque no se prohibió la explotación privada de las minas descubiertas por un tercero⁵³, y se fomentó la concesión administrativa de explotación de minas públicas, con la obligación de pagar un canon al Estado⁵⁴.

Así, en CJ. 11, en el marco del título 6: "De metallariis et metallis et procura-toribus metallorum": "Fruto de madura reflexión, hemos considerado conveniente que cualquiera que quisiera dedicarse a la explotación de las minas adquiera con su propio trabajo provecho para sí y para la república. Y así, si algunos se hubieran dedicado a ello de forma espontánea sean obligados a pagar ocho escrúpulos en arena de oro [...]. Ahora bien, si algunos hubieron podido extraer una cantidad mayor de oro, deben venderla de forma muy preferente al fisco, del que deben recibir el precio correspondiente a cargo de nuestra liberalidad […]. Por razón del canon minero, respecto del que se debe conservar la propia costumbre, es constante que se paguen catorce onzas de arena de oro por cada libra".

3.10. AURUM CORONARIUM

El denominado aurum coronarium tiene un origen consuetudinario y naturaleza extraordinaria al gravar con la entrega de una corona de oro a ciudades y provincias en conmemoración de la victoria militar de un general. Con Julio César se exigió por ley que la victoria tuviese al menos la consideración de triunfo. En el siglo II d. C. se transformó en un impuesto ordinario, aunque controvertido⁵⁵.

Otros numerosos tributos y tasas de menor importancia fueron establecidos en distintas etapas históricas, con muy diferente grado de racionalidad o arbitrariedad, para gravar los más diversas actividades, servicios, obtención de beneficios y negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto de alguna forma la capacidad económica del contribuyente.

4. IMPOSICIÓN INDIRECTA

Los impuestos indirectos son aquellos que gravan manifestaciones indirectas o mediatas de capacidad económica, como el consumo, las transmisiones o la circulación de bienes o personas.

La imposición indirecta, mucho más asumible en la mentalidad republicana, conoció, por su parte, un notable desarrollo, en especial, al igual que había sucedido en Atenas, los impuestos sobre la circulación y el consumo⁵⁶.

En el marco de la denominada imposición indirecta se utilizan los términos vectigal, vectigalia, en plural, con significados diferentes, si bien todos ellos cohesionados por la idea de la renta o tributo obtenido por una institución pública.

El término vectigal, de notable raigambre histórica, adopta, de forma preferente, la significación de "impuesto indirecto", entendido en el sentido de gravamen que se exige en virtud de la realización de un hecho, que en alguna medida o de forma indirecta se relaciona con la capacidad económica de la persona, como es, en la experiencia jurídica romana, en relación con la circulación o el consumo: la adquisición de un bien, el canon por el arrendamiento de una cosa pública o los derechos aduaneros con los que se grava, tanto el tránsito a través de un puerto o frontera por parte de una persona, como el transporte de una mercancía por vía marítima o terrestre.

En el ámbito de la imposición indirecta cabe aludir a los siguientes gravámenes:

a. Los impuestos de aduanas y peajes, portorium, existentes ya en la monarquía, que constituyen una de las principales fuentes de ingresos de la administración romana. Recaían los portoria sobre los productos objeto de importación. Los impuestos aduaneros eran recaudados en las fronteras de los municipios, las provincias y del Imperio, según las épocas. La cuantía osciló en torno al 2,5 del valor de la mercancía⁵⁷ introducida o transportada de una ciudad a otra⁵⁸. Los derechos de importación sobre las mercancías procedentes del extranjero constituyeron en especial una relevante fuente de ingresos.

En relación con la exportación de productos romanos al extranjero cabe señalar que, en las distintas etapas, se prohibió para determinados productos, así, el hierro, las armas, el aceite, el vino, los cereales, la sal o el oro⁵⁹. Así mismo, en determinadas etapas, se prohibió importar bienes como la púrpura y la seda.

En la república, lo usual era el arrendamiento de los portoria a sociedades de publicanos, mediante una lex censoria que fijaba, entre otros aspectos, la cuantía del impuesto, las garantías a prestar por los adjudicatarios y sus derechos⁶⁰. En un texto de Labeón se hace referencia al arrendamiento de un puesto aduanero situado a la entrada de un puente: "Arrendado un vehículo de transporte de un cargamento, que acompaña al arrendador, al pasar por un puente público el arrendatario, redemptor pontis, exigía el peaje al vehículo de transporte, ante el pregunta atinente a quien ha de pagar el peaje, el jurista opina que si el transportista no ignoraba al arrendar el vehículo que había de pasarse por el puente ha de asumir el pago del peaje"⁶¹.

En el principado, la gestión de los derechos aduaneros se atribuye a empleados públicos y los beneficios obtenidos en todas las provincias se atribuían al fisco, y si bien hubo varias tentativas imperiales de suprimir los portoria, especialmente los derechos de importación, los de puertas y los peajes o derechos de paso, no llegaron a prosperar.

Los peajes, por su parte, consistían en el pago de un canon por el derecho de paso por puentes o caminos públicos. Subraya Fernández Uriel que gozaban de franquicia el personal y los objetos al servicio del Estado romano o considerados como instrumento de trabajo y de uso particular. Se establecían así estas excepciones: quienes pertenecieran a la familia y casa del Emperador; los embajadores de naciones extranjeras; los magistrados encargados de transportar los animales y objetos destinados a los espectáculos públicos; "instrumenta militaris" o todo el personal, los instrumentos y carrería del ejército; "instrumenta itineris" o medios de transporte, carros, animales de carga y correajes,- "instrumenta agricolae" u objetos de trabajo para la agricultura; y los "navicularii"⁶².

En el marco de los portoria cabe mencionar el vectigal rotarium, que era una tasa sobre la circulación de vehículos⁶³.

b. El impuesto del cinco por ciento sobre las concesiones de libertad, vicessima libertatis, establecido a mediados de la República y vigente en el Imperio.

c. El impuesto de sucesiones del cinco por ciento del caudal hereditario, vicessima here-ditatium, sobre herencias y legados, tanto en la sucesión testamentaria como abintestato. Caracalla elevó el impuesto al diez por ciento, y Macrino volvió al tipo originario del cinco por ciento. Fue establecido por Augusto en 6 d. C. Estaban exentas las sucesiones y legados a favor de los pobres y de los parientes más próximos, ciudadanos romanos.

Recaía especialmente sobre los legados a amigos y las herencias de los célibes. Nerva establece que no quedan sujetos a impuestos los bienes transmitidos de la madre a los hijos o de los hijos a la madre. Trajano amplia la exención al segundo grado de parentesco, por lo tanto, quedan exentos los hermanos entre sí y los abuelos y sus nietos, y regula los gastos deducibles del caudal relicto a efectos de determinar el líquido imponible. Caracalla elevó el impuesto al diez por ciento y Macrino restableció el tipo tradicional. Justiniano suprimió el impuesto⁶⁴.

Fue arrendada su recaudación a las sociedades de publicanos hasta la época de Adriano, que establece la gestión directa de la recaudación del impuesto por empleados públicos.

Su encaje como impuesto indirecto es objeto de polémica doctrinal y ha pasado desde Roma hasta el derecho actual por numerosos cambios, derogaciones y reimplantaciones.

d. El impuesto del uno por ciento sobre el precio de los bienes de consumo objeto de venta, centessima rerum venalium o vectigal rerum venalium como la sal⁶⁵, que se vendía en régimen de monopolio, o las cosas enajenadas en pública subasta, en cuyo caso se denominaba centessima rerum auctionum. En el supuesto de la centessima rerum auctionum era el empleado público que presidía la subasta el competente para exigir el impuesto y entregarlo al Estado.

Son escasas las fuentes sobre la cuantía del tributo que grava la explotación de las salinas por sus propietarios. En el caso de salinas públicas era frecuente el arrendamiento de su explotación a particulares, con obligación de pagar un canon.

Introducido por Augusto, fue un tipo de iva romano. La base imponible era el precio de adquisición. El tipo fijado originariamente en el uno por ciento, se incrementó al dos y medio por el pago del impuesto del ciento con posterioridad y se redujo al 0,50 por ciento con Tiberio.

El origen del impuesto habría sido el gravamen de los bienes dedicados a la alimentación, objeto de venta en las ferias, mercados y tiendas de alimentación. Con posterioridad se extendió su ámbito de aplicación a utensilios domésticos y materiales de todo tipo. Fue un gravamen, dado su objeto, muy impopular.

Suprimido el impuesto un breve espacio de tiempo fue restablecido por Nerón⁶⁶. Calígula estableció un impuesto sobre los comestibles objeto de venta⁶⁷. Con la denominación de ansarium o ansaria pecunia se alude, en ocasiones, al gravamen establecido para ventas de productos en los mercados públicos⁶⁸.

e. La quadragesima litium fue un impuesto establecido por Calígula como gravamen sobre los litigios, conforme al que los litigantes debían pagar el dos y medio por ciento del valor del asunto litigioso, en especial sumas de dinero objeto de controversia, sobre el que se hubiere incoado un proceso. Se atribuye a Nerón la derogación de este impuesto.

f. El impuesto que grava el paso y el pasto de ganado trashumante por prados públicos. Su denominación, scriptura, obedece al registro escrito, que llevaban los recaudadores de impuestos, del número de cabezas introducidas. Es una de las más antiguas contribuciones existentes en Roma.

g. El impuesto sobre la venta de esclavos, quinta y vigésima venalium mancipiorum, establecido por Augusto. El tipo era del 2 por ciento y lo obtenido iba a parar al aerarium populi romani.

El sujeto pasivo eran los comparadores, si bien con Nerón se exigió a los mercaderes de esclavos. El impuesto sobre la prostitución, establecido por Calígula y que recaía sobre quienes ejercían la prostitución⁶⁹.

h. El impuesto que gravaba la utilización de urinarios ubicados en las vías públicas, vectigal urinae, fue establecido por Vespasiano, y todavía hoy los aseos en los parques y las aceras en Roma llevan el nombre de vespasianas.

Se preveían exenciones fiscales en numerosos impuestos, así en relación con templos religiosos, bienes públicos, veteranos de guerra, miembros de corporaciones específicas profesionales, personas en situación de necesidad o de ayuda, jubilados, artistas libres, en especial pintores, trabajadores no cualificados o personas con bajo nivel de ingresos⁷⁰.

CONCLUSIONES

El actual derecho financiero y tributario, que recibe su nombre del ius fiscale romano y de la voz tributum, al igual que los demás sectores del ordenamiento jurídico, no puede ser rectamente entendido, sino a través del hilo conductor que supone su proceso histórico.

En este sentido, al igual que sucede con otras materias de derecho público, como el derecho administrativo o el derecho penal, que no han sido estudiadas por la romanística con la profundidad que se deriva de su relevancia histórica, se hace necesaria una visión dogmática e institucional del ius fiscale romano, que al propio tiempo que resulte respetuosa con la realidad histórica, sin por ello renunciar a la utilización de esquemas conceptuales modernos, destaque los aspectos e instituciones de la antigüedad clásica en este ámbito del conocimiento jurídico, con especial consideración de aquellos que resulten de mayor interés para el jurista actual.

Cabría afirmar, en suma, que la fundamentación de la imposición fiscal evolucionó al socaire de las circunstancias políticas, económicas y sociales que caracterizaron las distintas etapas de la comunidad política romana y así cabe contraponer entre:

• La concepción conforme a la cual ha de procederse a la devolución a los cives de la recaudación fiscal no utilizada en la finalidad prevista, lo que tiene lugar, en coyunturas diversas, en la etapa republicana.

• Las disposiciones específicas, con las que se intenta mitigar el autoritarismo propio de la época imperial, así en C. 4.62.1 se prohíbe establecer nuevos impuestos, al tiempo que se dispone la restitución de los indebidamente cobrados, en C. 4.62.1 se afirma que "no cabe establecer nuevos impuestos sin fundamento, sino por causa de utilidad común", y en D. 39.4.10, "se prohíbe crear, aumentar o disminuir los impuestos sin autorización imperial".

• La realidad que supone la imposición fiscal absorbente propia del Bajo Imperio.

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Notas