1. Introducción

La auditoría externa financiera o auditoría independiente es la más conocida y tradicional de todas, además de ser también la más normada. Esta es la auditoría por antonomasia, puesto que con ella nació la profesión, además de que en casi todos los países es legalmente obligatoria para muchas empresas, organizaciones o sectores de la sociedad. La auditoría externa es realizada por firmas de contadores públicos independientes y se enfoca en el análisis y en el estudio de los estados financieros, con la finalidad de emitir una opinión sobre la razonabilidad de sus cifras.

Por su parte la auditoría interna es definida por The Institute of Internal Auditors, como aquella actividad independiente funcionalmente, objetiva, de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. El auditor interno es un empleado de la empresa donde realiza su labor, y si bien debe ser independiente funcionalmente como antes se indicó, es un trabajador de la compañía.

Respecto a la auditoría forense, Cano y Lugo (2004) la definen como un tipo de auditoría especializada en el descubrimiento, divulgación y atestación de fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas. La auditoría forense se vincula con la investigación legal en busca de facilitar la administración de justicia mediante el aporte de evidencias para que se conviertan en pruebas ante tribunales, ya que puede ser una herramienta eficaz para la investigación cuando se comete un delito, pero también sirve de control y prevención. no necesariamente está concebida para encontrar un hecho delictivo, sino también para esclarecer la verdad de los hechos o exonerar de responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una entidad que haya sido acusada de fraude con la intención de obtener beneficios económicos. La motivación de este escrito es profundizar en el estudio de esta especialidad, la auditoría forense, distinta respecto a la intención de lo que se busca, así como de sus formas y métodos de trabajo, de la auditoría externa o independiente y de la auditoría interna.

2. Nociones de Fraude

2.1. Errores e irregularidades

Se considera que los errores se producen sin intención; errores que tengan como fundamento el mal entendimiento o deficiente interpretación, regularmente están fuera del alcance del control interno. En concreto, el error es una acción incorrecta, pero no intencional, causada por problemas de índole matemática, conceptuales, de comprensión u otros. Por su parte, las irregularidades se producen de manera intencional; todo aquello que puede ocurrir no intencionalmente, puede intentarse deliberadamente.

El elemento esencial que diferencia al error de la irregularidad es determinar si el acto implícito, que está bajo revisión, resulta ser intencional o no. Sobre este particular hay que acotar, que hay quienes utilizan la expresión error intencional, lo cual es incorrecto, y sobre lo cual Grisanti (2009) señala lo siguiente:

Existen algunos autores y publicaciones técnicas profesionales que hablan del término “errores intencionales”, debiéndose interpretar ello según lo que así lo sostienen, como “irregularidades”, lo que lleva a decir que en tal caso se está ante la premeditación, lo intencional o deliberado. (p.39).

Un error intencional es una contradicción lingüística, ya que por error debe entenderse una equivocación, un mal cálculo, un descuido, una inexactitud u omisión, pero que al estar presente la intencionalidad, ya dejaría de ser un error. Cuando existe intencionalidad hay irregularidades, y por lo tanto fraude, indicándose a este respecto en las normas y Procedimientos de Auditoría interna nº 3 (2011), que el fraude abarca una gama completa de irregularidades y actos ilegales, caracterizada por un engaño intencionado, el cual puede ser perpetrado en beneficio o en detrimento de la organización, así como ser efectuado tanto por personas de fuera como de dentro de la misma.

2.2.- Defraudador y defraudado

Quien comete un fraude se le denomina defraudador, así como a la parte afectada se le llama defraudado. La palabra defraudador tiene como sinónimos tramposo, fraudulento, estafador, o simplemente delincuente, y está relacionada con una violación de la confianza, ya que el individuo que defrauda, miente o incumple con lo que se presumía de él, debiéndose tener presente que para que la defraudación se concrete, la misma debe perjudicar los derechos o intereses de un tercero, esto es, el defraudado.

Si se ubica esta problemática en el contexto de las organizaciones, se tiene, que por regla, general los defraudadores son personas con poder para tomar decisiones y con oportunidad de cometer fraude, como sería el caso de los ejecutivos y altos directivos, aunque las facetas de los defraudadores son de muy diversa naturaleza. Los especialistas en fraudes (KPMG España, 2013), llevan mucho tiempo debatiendo si es posible desarrollar un perfil del defraudador que sea lo suficientemente preciso como para permitir a las organizaciones detectar a los autores durante la comisión del fraude o, incluso, con anterioridad al mismo, sin embargo la completa predicción de estos delitos es sumamente dificultoso, ya que los tipos de fraude y defraudadores están variando constantemente en el marco de un entorno de negocios en continuo cambio.

Aunado a lo anterior, debe indicarse que las razones del fraude vienen determinadas en buena medida por el contexto ético y cultural, y esto varía según el país. Transparency International (2015), en su informe anual sobre las percepciones de corrupción a nivel mundial, ubicó a Venezuela entre las naciones más corruptas, y sobre lo cual Grisanti (2014) apunta que es precisamente este ambiente de aceptación generalizada de la corrupción, lo que produce una gran inquietud respecto a la inconveniente realidad y el comportamiento que ante ella tiene la sociedad en general del país, y para esto no hacen falta informes de organismos internacionales especialistas en el estudio de este flagelo.

2.3. Razones y causas del fraude

Los fraudes en el ámbito empresarial suelen ocurrir por las deficiencias u omisiones en los sistemas de control interno, presentándose a menudo que las empresas no toman todas las medidas necesarias para prevenir los fraudes, e infortunadamente muchas veces aprenden a posteriori, luego de sufrir un desfalco. Las personas no perpetran fraudes si no se les presenta la oportunidad para ello, siendo una de las condiciones que propicia esto, sistemas de control interno organizacionales débiles o inexistentes, debiéndose considerar asimismo el nivel jerárquico que ocupa el posible defraudador en una compañía, ya que si tiene poder, sus actuaciones indebidas tendrán mayor probabilidad de prosperar. Es importante tener presente también la posibilidad de colusión, una de las formas delictivas que más vulnera un sistema de control interno, y que consiste en que las irregularidades son ejecutadas mediante el acuerdo de dos o más personas, pudiendo estar algunas de ellas fuera de la organización.

El fraude está en alza en múltiples sectores de la sociedad, tanto en el ámbito privado como en el público, siendo este último uno de los más afectados por las deficiencias en los sistemas de control. Esta aciaga realidad debe obligar a las organizaciones a adaptarse al cambiante perfil de los defraudadores, el cual muta constantemente, dado que estamos, entre otras circunstancias, en una era tecnológica donde la ciberdelincuencia ha tenido un adecuado caldo de cultivo, por lo que deben replantearse las prioridades para reducir los fraudes.

El Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (2002), precisó tres elementos esenciales que ilustran muy bien las razones de la ocurrencia de fraudes, los cuales son: motivación, oportunidad y racionalización. La motivación la ubica en los estímulos o presiones que tienen los individuos para cometer el desafuero; la oportunidad es el entorno favorable que perciben los defraudadores para cometer la irregularidad; y la racionalización es la justificación que se busca dar por la ejecución del acto fraudulento.

2.4. Perpetración de fraudes

Por perpetrar se entiende al hecho de realizar algo que constituye delito o falta grave, y que tiene como vocablos sinónimos cometer, consumar, incurrir, ejecutar. El delito usualmente se asocia a violencia, sin embargo, es menester acotar que el fraude es un crimen que no tiene como característica la coacción, porque su planeación y ejecución se basa en el ingenio criminal de los defraudadores, por lo que el investigador de fraudes debe capacitarse para enfrentarlos en una batalla donde no predomina la fuerza, y si la pericia, astucia y audacia. (Alcalá, 2014).

Como se mencionó líneas atrás, una de las condiciones para que se puedan concretar fraudes, es que varios individuos se pongan de acuerdo, es decir, que exista colusión, peligro sobre el cual Estupiñan (1987) advierte:

Pocos, si hay algunos, son los sistemas de Control interno capaces de prevenir este modo de delinquir, especialmente cuando se recurre al uso de astucia y habilidad. no obstante, en su estructuración e implementación, los sistemas de Control interno deben considerar al máximo esta situación, incluyendo las medidas suficientes en prevención o detección de esta modalidad delictiva. (p. 8).

La colusión, tal como se ha indicado, se puede dar entre personas dentro de una misma organización, así como también muchas veces con colaboración de terceros fuera de ésta, y de muy diversas maneras. un paradigmático caso que sirve para ilustrar esta situación, es la famosa quiebra de Enron, compañía norteamericana del sector energético con fuertes nexos políticos con el gobierno de su país para la época, que constituyó un inmenso desfalco con una enorme cantidad de perjudicados. Al respecto Grisanti (2012a), indica que este gran fraude corporativo se dio sobre la base de la divulgación de cifras y expectativas optimistas y no reales de información reflejada en estados financieros, lo cual fue posible, en buena medida, gracias a la complicidad de la prestigiosa firma de auditores externos, Arthur Andersen, firma de contadores públicos que desapareció luego de este muy sonado escándalo.

2.5. Tipos de fraudes

Los tipos de fraudes, si nos ubicamos dentro del contexto empresarial, se pueden clasificar dentro de dos principales categorías: fraudes realizados contra la organización y fraudes cometidos por las empresas. Respecto a la primera categoría, Rozas (2009) indica que el fraude perpetrado en detrimento de una organización generalmente es para el beneficio directo o indirecto de un empleado, de un tercero o de otra organización, y sobre el particular indica algunos ejemplos, como serían la aceptación de sobornos o cohechos, desfalco o apropiación indebida de dinero o propiedades con la subsiguiente adulteración de registros financieros para entorpecer su descubrimiento, así como la falsificación u ocultamiento de datos o hechos de relevancia para la entidad. Ciertamente, la eliminación total de fraudes dentro de una empresa es imposible, pero los mismos sí se pueden minimizar en forma importante implementando sanas medidas de control interno, principalmente mediante una adecuada segregación de funciones.

En referencia a los actos indebidos ejecutados por las empresas, el mismo Rozas (ob. cit.) menciona que el fraude planeado a favor de la organización usualmente produce este beneficio aprovechándose de una situación injusta o deshonesta que también puede perjudicar a terceros ajenos a la entidad, señalándose que por regla general quienes realizan tales fraudes obtienen un beneficio personal indirecto. Entre algunas muestras de esta clase de fraudes se pueden anotar el registro de ventas ficticias, pagos de sobornos a funcionarios gubernamentales, contabilización indebida de activos o pasivos de la empresa, realización de actividades ilegales de negocios, fraude fiscal, y por supuesto, publicación de estados financieros falsos o maquillados. Los ejemplos anteriores puede que beneficie transitoriamente a las compañías o a los empleados que realizan estas acciones, pero lo que es seguro, es que habrá terceros que saldrán perjudicados, y que a final de cuentas potencialmente podrán reclamar que les resarzan los daños sufridos, tal como ocurrió en el citado caso de Enron, donde gran cantidad de personas e instituciones se vieron afectadas por el mismo.

3. Auditoría Forense

3.1 Origen del término

El término forense proviene del latín forensis, que quiere decir público, y cuyo origen es el vocablo fórum, que significa foro, plaza pública o de mercado. En la actualidad es el lugar donde los tribunales oyen y determinan las causas que se siguen en los mismos. Cuando una profesión sirve de soporte, asesoría o apoyo a la justicia para que se juzgue a la persona que cometió un delito, se le denomina forense, aunque por regla general, al utilizarse el vocablo forense, usualmente se le identifica con la medicina legal y con quienes la practican, asociándose este término con necropsia, patología y autopsia.

Si lo anterior se extrapola y vincula con lo relativo al derecho, se puede relacionar lo forense al sitio en el cual los tribunales escuchan y comprueban las causas abiertas mediante la aplicación de leyes, ello en la medida en que un profesional capacitado asista al juez aportando evidencia jurídica comprobatoria suficiente y competente de carácter público ante el foro, esto es, en la corte o tribunales. Con base a lo señalado se podría sostener, entonces, que la auditoría forense es una rama especializada de la auditoría investigativa que se emplea en el ámbito penal, y que sirve para indagar y soportar reconstrucción de hechos de carácter financiero en investigaciones de fraudes, con la finalidad de determinar los perjuicios económicos causados y las responsabilidades del caso.

En la auditoría tradicional, la externa e independiente, el objetivo esencial es determinar la razonabilidad de las cifras de los estados financieros de la empresa que se examina, y no determinar ni investigar si hubo robo o fraude. En contraposición a lo anterior, en las auditorías forenses sí se investiga, analiza, evalúa, interpreta, y con base a todo esto, se testifica y se aportan pruebas, para convencer a jueces, jurados y a otros, respecto de la información financiera sobre la cual se estima o presume la existencia de hechos delictivos.

3.2. Ámbito de una auditoría forense

En una organización, en situaciones particulares en las que ocurren irregularidades de diversa naturaleza, es factible que se solicite efectuar una auditoría forense con la finalidad de analizar y cuantificar el fraude detectado o que se presuma haya ocurrido. En un sentido amplio, podría entenderse a la auditoría forense como una disciplina especializada en la obtención de evidencias para presentarlas como pruebas, generalmente, en un proceso judicial. Respecto al ámbito donde se practica la auditoría forense, Cano y Castro (2003) señalan que la misma es una auditoría dirigida a descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes en el sector público, apoyada legalmente por la justicia, aunque los autores indican que la misma también tiene como campo de acción el sector privado, al cuantificar pérdidas financieras, demandas de seguros, herencias, disputas matrimoniales o negligencia en el desarrollo de un cargo.

Si bien respetamos el criterio de Cano y Castro respecto al énfasis que hacen en el sector público, en nuestra opinión con la auditoría forense se busca determinar la ocurrencia de hechos ilícitos relacionados con el aprovechamiento ilegal de los bienes y recursos de un ente, ya bien sea este público o privado. En general se tiende a pensar que en el sector público ocurren más cantidad de irregularidades que en el ámbito privado, lo cual se deba quizás a la mayor resonancia de los escándalos de corrupción pública, pero ello para nada es un nicho exclusivo de los sectores gubernamentales, presentándose en el medio de los negocios privados también un gran número de hechos fraudulentos.

En resumen, podría decirse que la auditoría forense está estrechamente vinculada a la administración de justicia, y la misma puede darse tanto en el ámbito público como en el privado, pudiéndose mencionar entre algunas situaciones donde puede hacerse presente hechos tales como desfalcos financieros, malversación de fondos, extorsión, sobornos, fraudes fiscales, prevaricación, cohecho, lavado de dinero, entre otros.

3.3. Usuarios de la auditoría forense

El enfoque de las auditorías que se realizan a las entidades del Estado, es y debe ser, diferente a las auditorías de las compañías privadas, tanto por el marco legal que rige para los organismos gubernamentales, como por los fines económicos y sociales que persiguen este tipo de entidades. una empresa privada tiene como inicial y principal objetivo el fin de lucro, y es sobre ello que se apoyará para cumplir sus restantes objetivos, mientras que un ente del Estado debe tener como principal norte, al menos en teoría, la satisfacción del bienestar público.

Los requerimientos de auditoría forense en las entidades públicas dependerán del grado de vulnerabilidad de sus sistemas de gestión y de control interno. En Venezuela el decreto con rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público (2014), regula financieramente a este sector, así mismo establece lo relativo al control interno y los aspectos referidos a la coordinación macroeconómica, señalando en el artículo 5 aquellos entes que conforman el sector público, entre los cuales están la república, los estados, los municipios, los institutos públicos, así como las universidades públicas. debe acotarse, asimismo, que respecto a los controles, en el artículo 139 se preceptúa lo siguiente: “El sistema de control interno funcionará coordinadamente con el sistema de control externo a cargo de la Contraloría general de la república”.

En el ámbito privado, cualquier organización puede ser objeto de acciones de fraude, aunque en el caso de las entidades financieras, dada su naturaleza, están expuestas a un mayor riesgo, así como las empresas que cotizan en bolsas de valores, ya que sus accionistas pueden ver expuestos sus intereses, especialmente los socios minoritarios que no tienen injerencia en las decisiones de las compañías, aunque en Venezuela este mercado está muy limitado. respecto a los casos de fraudes que se presentan entre particulares, éstos pueden ser muy variados, entre los cuales podrían citarse disputas entre herederos por un acervo patrimonial o juicios por desavenencias en la repartición de bienes en un divorcio.

3.4. Litigios

El campo de acción de la auditoría forense, así como la labor que ejecutan los auditores que se dedican a esta rama, pueden colaborar a prevenir irregularidades dentro de las organizaciones mediante el diseño de acciones que ofrezcan garantías razonables para detectar errores, irregularidades o actos ilícitos. Sin embargo, si ello no ocurre, se podría estar potencialmente ante la presencia de fraudes. Cuando lo anterior sucede, normalmente existe la posibilidad de que se presenten litigios entre partes, pudiendo llegar a instancias judiciales, y por lo tanto, requerirse una auditoría forense para determinar la naturaleza y efectos de los hechos y los responsables de los mismos, ya que si es necesario un litigio judicial, dicha auditoria forense constituirá un elemento probatorio de importancia ante la justicia.

Una auditoría forense surge como una necesidad de parte de algunos demandantes, que requieren el trabajo de expertos, auditores forenses, para investigar un asunto en el cual se presume la existencia de un fraude, aplicando técnicas y procedimientos adecuados que faculten al experto a emitir una conclusión que coadyuve de forma independiente en un proceso, usualmente de carácter judicial. Si se llega a instancias judiciales se estaría en presencia entonces de un litigio, término que suele entenderse como juicio, el cual se podrá considerar como un proceso judicial como tal si se cumplen un conjunto de requisitos legales de carácter formal orientados a resolver el mismo.

El litigio es un mecanismo que se utiliza para resolver controversias que se presentan, consistiendo éste en los pasos jurídicos que deben darse para solucionar un caso entre dos o más partes. un litigio se puede entablar entre personas o entidades, siendo su procedimiento judicial conocido como demanda. En muchas ocasiones un litigio puede resultar ser un proceso costoso y de duración prolongada, y tal vez puede que no sea la mejor solución para resolver un conflicto,sin embargo, dado el caso que intentos de mediación entre las partes fallen, y por lo tanto, no terminen de ponerse de acuerdo, el litigiopodría ser la única solución a la disputa.

4. Los Auditores Ante el Fraude

4.1. Auditores externos

La auditoría externa financiera es ejercida por contadores públicos independientes, siendo el objeto principal de este trabajo la emisión de una opinión sobre la razonabilidad de las cifras de estados financieros de una compañía que se examine. Sobre este particular la norma internacional de Auditoría 700 (2009) contempla lo atinente al dictamen del contador público independiente, y en la cual se indica en el formato del informe estándar, cuáles son las responsabilidades de los auditores externos y de la gerencia de la empresa que es examinada. La norma mencionada establece que la administración es la responsable de la elaboración y presentación de los estados financieros, de acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de dichos estados financieros libres de incorrección material debida a fraude o error. Igualmente, se señala que la responsabilidad de los contadores públicos consiste en expresar una opinión sobre los mismos, con base a la auditoría practicada por ellos de acuerdo con las normas internacionales de auditoría, no siendo su finalidad la de detectar desfalcos o acciones irregulares.

Debe acotarse, sin embargo, que sí existe responsabilidad con respecto al fraude al practicarse una auditoría externa, lo cual está contemplado en la norma internacional de Auditoría 240 (2009). La misma trata sobre la responsabilidad del auditor para la detección de información significativamente errónea que resulte de fraude o error al auditar estados financieros, ofreciendo una guía con respecto a los procedimientos que debe aplicar el contador público cuando encuentra situaciones que son motivo de sospecha o cuando determina que ha ocurrido un fraude o error. El auditor debe comunicarle a los encargados de la dirección de la entidad y a la gerencia, lo antes posible y al nivel adecuado de responsabilidad, las debilidades importantes en el diseño o implementación del control interno para prevenir y detectar el fraude del que el auditor puede haberse percatado.

4.2. Auditores internos

El organismo rector de la práctica de la auditoría interna a nivel mundial es The Institute of Internal Auditors, llA por sus siglas en inglés, definiendo a la misma como sigue:

La auditoría interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir objetivos, aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno.

El IIA en las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría interna (2013), señala que actividad de auditoría interna puede ser efectuada por un departamento, división, equipo de consultores u otro/s practicante/s que proporciona/n servicios independientes y objetivos de aseguramiento y consulta, concebidos para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Esta unidad funcional (Grisanti, 2012b) se debe encargar de regular los controles internos dentro de la empresa, pudiendo considerarse como el control de los controles. El alcance de la auditoría interna abarca el examen y evaluación del sistema de control interno de una entidad respecto a si el mismo es idóneo y eficaz, siendo el control que funciona por medio del examen y valoración de lo adecuado y efectivo de otros controles.

Respecto al fraude específicamente, las ya nombradas Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna, también conocidas como NIEPAI, contemplan en la norma número 1210.A2, la cual está incluida en el aparte de normas de Atributos, que los auditores internos deben tener conocimientos suficientes para evaluar el riesgo de fraude y la forma en que se gestiona por parte de la organización, pero no es de esperar que tengan conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e investigación del fraude.

4.3. Auditores forenses

A los auditores forenses les corresponde investigar aquellos casos donde están presentes delitos financieros, y de los cuales pueden ser formal y legalmente apoderados por la dirección de una organización que haya sufrido una defraudación, así como también, por terceras personas que actúan en contra de una entidad en particular para esclarecer acciones fraudulentas que les hubiesen causado perjuicios patrimoniales. Debe acotarse asimismo que los auditores forenses igualmente pueden actuar fuera del ámbito organizacional, por ejemplo, cuando sus servicios son requeridos en controversias que se presentan en juicios de herencias o en desacuerdos en la adjudicación de bienes en una separación conyugal. Vistas estas circunstancias, el auditor forense debe tener como característica esencial ser un profesional experto y en capacidad de efectuar peritajes a sucesos acontecidos, así como de practicar auditorías que permitan anticiparse a la comisión de delitos o fraudes.

De acuerdo a las NIEPAI (ob. cit., 2013), el fraude es cualquier acto ilegal caracterizado por engaño, ocultación o violación de confianza, que no requiere la aplicación de amenaza, violencia o de fuerza física, señalándose asimismo que los fraudes son perpetrados por individuos y por organizaciones para obtener dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o pérdidas de servicios, o para asegurarse ventajas personales o de negocio. En este sentido se sostiene que la auditoría forense tiene una magnifica proyección en el campo de los delitos financieros, que no se cometen con armas, pero que suelen ser muy lesivos, además de que la actividad ejecutada por el delincuente económico resulta ser imperceptible muchas veces a las detecciones y controles tradicionales. (Pantoja, 2012).

La auditoría forense se hace necesaria cuando se presupone la existencia de algún delito, por lo que se investiga, analiza e interpreta la información financiera de la que se tiene duda, centrándose en excepciones, incongruencias e irregularidades. La auditoría forense resulta ser un medio de apoyo necesario en investigaciones de posibles hechos delictuoso, y es efectuada por especialistas que recopilan pruebas y evidencias mediante la aplicación de diversas técnicas y métodos científicos, especialistas que pueden ser profesionales de las áreas contable, administrativas, del derecho, informáticas de otras disciplinas, que les faculte para actuar como experto en materia fraudes.

5. Participantes, fases y campo de acción de una Auditoria Forense

Cuando se presentan hechos fraudulentos y los mismos pretendan aclararse en instancias jurídicas, la auditoría forense debe ser ordenada por un juez para que esta tenga carácter legal, debiendo haber una denuncia por la parte que se sienta afectada para que se dé inicio a una investigación de esta naturaleza, ya que de otra forma se estarían violentando los derechos de defensa y de presunción de inocencia de personas o de organizaciones.

5.1. Participantes: testigo y perito

Como testigo se conoce a la persona que rinde testimonio ante un tribunal, siendo alguien que conoce de un hecho y que da fe pública del mismo bajo juramento para que ello tenga efectos legales, así como su testimonio será apreciado según la calidad de las pruebas que se aporten en el proceso, ya bien sea a favor o en contra de un inculpado o inculpados. Es necesario distinguir asimismo al simple testigo del testigo experto, éste último definido por González, Leal y Rodríguez (2010) como aquella persona que posee los conocimientos especiales de una ciencia o arte, y que al testificar, se vale de aquellos en su participación recurriendo a una experiencia específica basada en su capacidad científica o técnica especial.

Por su parte al perito le corresponde efectuar las investigaciones, análisis y evaluaciones de los casos de fraude en que haya sido facultado en virtud a una propuesta y luego de la juramentación pertinente. un perito es una persona experta reconocida como una fuente acreditada en alguna materia, con capacidad para juzgar de manera idónea acontecimientos que son sometidos a su consideración, lo cual le da autoridad técnica en una materia determinada. Es importante indicar que al perito que despliega su labor en pleitos legales se le denomina perito judicial o forense, y el mismo está habilitado para proporcionar información o emitir una opinión fundamentada ante tribunales de justicia.

5.2- Fases

Sobre las fases o etapas que se deben seguir en una auditoría forense, si bien no hay un consenso sobre la existencia de un esquema en particular, los modelos que se manejan varían básicamente en aspectos de forma, como sería la denominación de las fases o la agrupación de las mismas, pero en las cuestiones de fondo, se busca, confrontar los planteamientos que existen y determinar si coinciden en su esencia. En este sentido Badillo (2008) destaca que es importante tener en consideración que la auditoría forense en su planeación y ejecución debe ser concebida con total flexibilidad, puesto que cada caso de fraude es único y se requerirá de procedimientos diseñados exclusivamente para cada investigación, ya que si bien pueden haber sucesos similares, no será posible la existencia de casos idénticos.

5.2.1. Planificación

La etapa de planificación es el momento en el cual se fijan los objetivos del encargo y se establecen las estrategias de ejecución de la auditoría, se determina la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas que se promoverán. En la planificación, además del enfoque general del trabajo, deberán precisarse entre otros aspectos, el equipo de trabajo que podría estar participando y sus atribuciones, el uso de especialistas externos en caso de requerirse, la elaboración de programas de auditoría de acuerdo a los objetivos que se persiguen y los procedimientos que se plantean realizar, así como evaluar en forma cuidadosa todos los indicios de fraude que pudiesen existir.

La naturaleza y extensión de las actividades de planificación variarán según las características del caso sujeto a investigación, y muchas veces buena parte del éxito de la auditoría, dependerá del trabajo que se haga en esta fase. Para organizar una auditoría forense se deberá tomar el tiempo que sea pertinente, evitándose situaciones como la planificación excesiva, o por el contrario, la improvisación.

5.2.2. Trabajo de campo

Luego de una adecuada planificación, la segunda fase de una auditoría forense corresponde al trabajo de campo propiamente dicho, fase en la cual se llevarán a cabo los procedimientos que se diseñaron en la planeación, así como, de ser necesario, se incluirán adicionalmente aquellos que dicten las circunstancias. En este sentido Badillo (ob. cit.) indica que los procedimientos programados en la planificación pueden variar, y por ello deben ser flexibles, ya que en la ejecución del trabajo de una auditoría forense se debe avanzar con sagacidad y cautela a medida que se obtienen resultados, lo cual puede requerir que los planes iniciales se modifiquen ulteriormente. En el trabajo de campo se deben definir y tipificar los hechos, recopilar indicios y evidencias, establecer una cadena de custodia de la documentación, y por supuesto, evaluar la evidencia obtenida.

5.2.3. Entrega de resultados

La comunicación de los resultados se hará a través de la entrega de informe o informes, ya bien sean estos parciales o finales. Los informes deben ser objetivos, precisos y soportados en respaldo documental, y cada hallazgo deberá tener su descripción, referenciándose con las evidencias obtenidas e indicando la conclusión correspondiente. El informe pericial deberá precisar el motivo por el cual se realiza, la relación detallada de los exámenes practicados y las conclusiones a las cuales se llegan en el peritaje, cuidando que no se emitan opiniones o conjeturas, ya que si bien el informe será una base de evaluación, la decisión final del caso estará en manos del juez de la causa.

5.2.4. Seguimiento del caso

Como se señaló, la decisión legal del caso sujeto a peritaje corresponde a instancias judiciales, pero el auditor forense deberá estar atento de que los resultados de la investigación realizada sean considerados de manera pertinente.

5.3. Campo de acción

La auditoría forense puede tener como campo de acción tanto el ámbito público como el sector privado, siendo su fin esencial la investigación de casos en los cuales existan indicios o evidencias de aprovechamiento indebido de recursos económicos. un auditor forense puede actuar como factor de apoyo en investigaciones de fraudes, por ejemplo, cuando presta sus servicios en la prevención y/o detección de fraudes financieros o cuando participa como testigo experto en un litigio judicial, así como también puede ser requerido como perito forense a petición de parte interesada o por un tribunal de justicia.

5.3.1. Factor de apoyo

Un auditor forense suele ser solicitado para prevenir o detectar fraudes financieros, pudiendo ser su labor de asesoría o consultoría, o llegar inclusive a recaudar evidencia probatoria en situaciones que se presuman fraudulentas. El auditor, avalado por sus conocimientos y habilidades profesionales, podrá efectuar investigaciones y cálculos que le permitan determinar la existencia de hechos irregulares, así como su cuantía en caso de que exista, esto con el objeto de evaluar si se justifica que se active el inicio de un litigio judicial.

En el sector público, puede servir como valioso elemento de apoyo para las auditorías gubernamentales contempladas según las leyes que correspondan, bien sea en el ámbito de la administración centralizada o descentralizada, con especial énfasis en los delitos relacionados con corrupción administrativa. Por su puesto, los auditores forenses también operan en el ámbito de las organizaciones privadas, siendo el abanico de actuación sumamente amplio, tal como se desprende de la gran cantidad de sonados fraudes empresariales. Asimismo un auditor forense puede ser requerido como testigo experto en tribunales, por ser reconocido como un profesional conocedor de determinada materia financiera para el caso de fraudes, y cuyo aporte puede servir para establecer una verdad.

5.3.2. Peritajes

Una labor de gran relevancia de los auditores forenses se presenta cuando sus servicios son requeridos para que rinda un informe en un litigio legal ante un tribunal, ejerciendo en estos casos, por tanto, funciones de peritaje, sea que haya sido convocado por un juez o por una parte en un proceso judicial. El perito forense, para cumplir su importante cometido como auxiliar de la justicia, debe proveer una razonable certeza producto de la investigación en ocasión del trabajo profesional efectuado, con el cual se buscará conseguir suficientes elementos de convicción para ponerlos a disposición del requirente, y que ello, con otras pruebas obtenidas durante el proceso, pueda contribuir a resolver satisfactoriamente el asunto sometido a consideración. de acuerdo a Pizarro (2004) la prueba pericial es una evidencia sui generis, toda vez que los peritos sin tener carácter de testigos o jueces, aparecen en la expedición del informe como testigos abonados de hecho, o bien como jueces, cuando aplican sus conocimientos científicos y determinan consecuencias respecto de los hechos investigados.

Esta investigación trata de auditorías forenses de corte financiero, solo a título ilustrativo, se hará una referencia precisa para los casos en los cuales profesionales del área contable puedan ser requeridos como peritos. A este respecto en la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública (1973), en su artículo 7, literal d, se establece que los servicios profesionales del contador público podrán ser requeridos para actuar como peritos contables en diligencias sobre exhibición de libros, juicios de rendición de cuentas o avalúo de intangibles patrimoniales. En este sentido, por su parte en el reglamento de la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública (1975) se amplía un poco más, contemplándose en el artículo 7, numeral 4, la posibilidad de que los contadores públicos puedan actuar como peritos cuando requieran de ellos los tribunales, las inspectorías de trabajo y otros organismos judiciales y administrativos, siempre que tales actuaciones sean de la competencia del profesional a que se refiere esta Ley.

6. Auditoria Forense: Una especialidad

Las diferentes ramas de la auditoría tienen sus peculiaridades y características particulares, y muchas veces, para elevar el nivel profesional de las mismas, es necesario obtener certificaciones acreditadas, tal como son los casos de la auditoría externa, interna y forense. Para citar un ejemplo emblemático, en los Estados Unidos de Norteamérica, un contador público que desee ejercer la profesión de manera independiente como auditor externo, debe presentar un exigente examen técnico - académico ante el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), y que de aprobarlo obtendrá una certificación que lo habilitará para su desempeño profesional, certificación identificada como CPA (Certified Public Accountant). En el caso de la auditoría interna, el CIA (Certified Internal Auditor) es una designación profesional que significa “Auditor Interno Certificado”, y el mismo es un título de reconocimiento internacional que es otorgado por The Institute of Internal Auditors (IIA). Seguidamente se dan algunos datos de importancia relacionados con la auditoría forense y su certificación.

6.1. Certified Fraud Examiner - CFE

Un auditor forense debe ser un profesional con características particulares, quien debe poseer experiencia y conocimientos sólidos en tópicos tales como contabilidad, auditoría, control interno, finanzas, tributos y otras materias afines con asuntos económicos - administrativos. En este sentido, existe la posibilidad de que auditores forenses puedan obtener un aval que les acredite su preparación y experticia mediante el Certified Fraud Examiner, CFE por sus siglas en inglés, y que lo distingue como un Examinador de Fraude Certificado, credencial que es otorgada por la Association of Certified Fraud Examiners (ACFE).

Para optar a obtener el CFE es indispensable tener al menos dos años de experiencia en el área y formación académica documentada, así como también presentar y aprobar una prueba que abarca diversos temas. El examen está diseñado para constatar los conocimientos del aspirante en cuatro principales disciplinas, a saber:

1. 1. Disuasión y prevención de fraudes. Comprensión del porqué personas cometen fraude y las maneras de evitarlos, incluyéndose temas tales como causalidad del crimen, delitos, fraude empresarial, prevención de fraudes, evaluación de riesgos de fraude y el código de ética profesional de ACFE.
2. 2. Transacciones financieras y esquemas de fraude. Examen de operaciones financieras fraudulentas relacionadas con registros contables, exigiéndose demostrar conocimiento en contabilidad y auditoría, esquemas de fraude, controles internos para disuadir el fraude y otros asuntos relacionados.
3. 3. Investigación. incluye preguntas sobre cómo realizar entrevistas, tomar declaraciones, obtener información de registros públicos, rastreo de transacciones ilícitas, evaluación de engaño y redacción de informes
4. 4. Leyes. Familiaridad con distintas disciplinas legales para poder llevar a cabo exámenes de fraude, incluyendo derecho penal y civil, evidencia probatoria, derechos del acusado y acusador, y consideraciones sobre el testigo experto.

Es importante señalar que esta certificación no constituye una licencia para la práctica profesional; es solamente una constancia de la calificación profesional.

Respecto a la ACFE, la misma fue fundada en 1988 en Texas - EEuu, y es una organización internacional con más de 75.000 miembros en todo el orbe. Su misión es la de prestar un servicio a la comunidad en general y al universo empresarial en particular, procurando educar y capacitar a personas interesadas en todo lo atinente al fraude en sus diversas variantes, abarcando aspectos relacionados con su detección, investigación, disuasión y otros delitos de “cuello blanco” a nivel internacional. La ACFE es la organización de lucha contra el fraude más grande del mundo y principal formador educativo en esta materia.

7. Conclusiones

El fraude organizacional es una realidad, infortunada, pero cada vez más extendida en todo el planeta, ya bien se trate de del sector público como del privado. Ciertamente, es común hoy en día ver cómo se trabaja con programas de valores de las personas y de las organizaciones, así como se realizan importantes esfuerzos para diseñar buenos sistemas de controles internos, sin embargo los fraudes, lejos de disminuir, cada vez están más en alza. Es precisamente, en esta realidad de ocurrencia de irregularidades administrativas y financieras de todo tipo y por cantidades de dinero muy importantes, que la labor de los auditores forenses se hace necesaria, ya que son profesionales expertos en investigación de fraudes que pueden examinar objetivamente los mismos de forma suficiente y competente.

Específicamente en Venezuela, en el ámbito del sector público existe una arquitectura de instituciones creadas para combatir el flagelo de la corrupción, así como disposiciones legales específicas en la materia, tal como es el caso del decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de reforma de la Ley contra la Corrupción (2014). Este instrumento legal tiene como objeto el establecimiento de normas que rigen la conducta de las personas, naturales o jurídicas, públicas o privadas, cuando manejan fondos públicos, con la finalidad de salvaguardar el patrimonio público, así como buscar garantizar el manejo adecuado y transparente de los recursos públicos. Somos de la creencia que el fenómeno de la corrupción no se resuelve solo con leyes, y si bien ello podría ser importante, el problema en su esencia va mucho más allá en una sociedad que tiene corroídas sus bases morales.

Respecto a las organizaciones privadas, también existe toda una cantidad de mecanismos para protegerse contra los fraudes, los cuales comienzan desde el mismo papel que ejercen los administradores y gerentes para prevenir los mismos, descubrirlos, investigarlos, así como tomar las decisiones pertinentes del caso. Aunado a lo anterior, en muchas organizaciones existen unidades de auditoría interna, que como ya se dijo en este trabajo, son consideradas como el control de los controles, además, por supuesto, del trabajo que efectúan los auditores externos cuando examinan los estados financieros de las compañías que los contratan para que opinen sobre la razonabilidad de las cifras de los mismos. Adicionalmente, los accionistas de una compañía cuentan con la figura del Comisario, la cual está estatuida en el Código de Comercio de Venezuela (1955), quién vigila, inspecciona, controla e informa sobre la administración y gestión financiera de las organizaciones empresariales donde es designado, reportándole directamente los resultados de su labor a los socios de la entidad. Lo anterior supondría pensar que las empresas privadas deberían estar protegidas en buena medida de los fraudes financieros, sin embargo ello en la práctica no es así.

Sea por las razones que fuere, trátese del sector público o privado, la ocurrencia de gran cantidad fraudes organizacionales es una realidad evidente, y si bien lo ideal sería que estos no ocurriesen con la asiduidad con que se presentan, una vez que acontecen, hay que enfrentarlos, y a tales efectos la auditoría forense es una herramienta invaluable. Este tipo de auditoría es de carácter especializado. A diferencia de otras auditorías, su finalidad esencial es obtener evidencia probatoria, para demostrar la consumación de fraudes que perjudiquen el patrimonio económico de una entidad.

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Notas de autor