1 INTRODUÇÃO

A Lei 11.101/05 permite que alguns credores não se submetam ao plano de recuperação. Assim, as execuções individuais movidas por tais credores ficam suspensas durante o prazo do stay de 180 dias contados a partir do deferimento do trâmite do processo de recuperação. Após tal prazo, tendo sido concedida a recuperação, ou não, poderão tais credores executar seu crédito, a não ser em caso de falência. Tais hipóteses de credores estão expressamente previstas no artigo 49, parágrafos terceiro e quarto.1

Mas outra interessante previsão é dada de forma especial em relação às execuções fiscais, as quais, além estas, além de não se submeterem ao concurso na recuperação judicial, não sofrem os efeitos da concessão da recuperação judicial. Nesses casos, cumprirá ao recuperando quitar o seu crédito tributário ou parcelá-lo administrativamente, entre a data do pedido de recuperação e a juntada aos autos do plano de recuperação, nos literais termos da Lei.2^-3 Há também tal exigência na Lei 5.172/66, contendo a redação da Lei Complementar 118/2005.4 Antes da Lei 11.101/05, o prazo para apresentação de certidões negativas de débitos tributários, no Decreto Lei 7.661/45, era maior do que na atual lei. Na vigência da legislação anterior, consoante ao artigo 174, inciso I, do Decreto - Lei n.º 7661/45, as certidões negativas de débito fiscal somente eram exigidas ao final da concordata, cujo prazo máximo era de dois anos, tendo o devedor um lapso temporal bem maior do que o estabelecido pela atual legislação para que pudesse quitar suas dívidas tributárias (LOPES, 2008, p. 208).

Assim, este artigo tem o objetivo, via Análise Econômica do Direito, de identificar, de forma construtiva, sem almejar esgotar o tema, se a atual redação da Lei 11.101/05, no que se refere sobre o crédito tributário, contribui ou não para a sua ineficiência. A metodologia a ser utilizada é o método dedutivo, mediante abordagem explicativa e descritiva, com pesquisa jurisprudencial e bibliográfica, nacional e estrangeira, toda ela especializada no cerne do tema. O problema específico a ser levantado é saber se seria possível incluir o crédito tributário no plano de recuperação judicial. Para obter-se uma resposta que seja técnica, prática e acadêmica, inicialmente, será explicado sobre o tratamento especial dado ao crédito tributário na Lei 11.101/05. Após, cuidar-se-á da ineficiência do poder e privilégio concedido ao Fisco, bem como das ineficientes condições de parcelamento que vigoraram por muitos anos.

A seguir, serão expostos os motivos que autorizam denotar que a legislação atual não cria incentivos positivos ao contribuinte a parcelamento do crédito tributário. Ao final, como hipótese de resposta, serão também abordados os motivos que fazem que, em nosso ordenamento atual seja impossível, legalmente, operacionalmente e constitucionalmente, a inclusão no plano de recuperação dos créditos tributários, haja vista o alto custo de transação.

2 O CUIDADO ESPECIAL DADO AO CREDOR TRIBUTÁRIO

Para se compreenderem tais privilégios dos credores tributários, deve-se ter em mente, desde já, que os credores quirografários, como regra, exigem encargos maiores em razão do risco que correm, enquanto os credores com direito real de garantia oferecem crédito mais barato em razão da garantia e, consequentemente, do menor risco de prejuízo em caso de falência. Quanto maior a garantia, menor o custo (LÓPEZ-IBOR; ARTÉS-CASELLES, 2003, p. 4). López-Ibor e Artés-Caselles (2003), em estudo específico sobre o tema, apontam algumas razões, de natureza eminentemente econômica, que explicariam o oferecimento de garantias, por parte dos devedores em geral, aos credores, quais sejam,

1. a) “custos de supervisão”: os credores não detentores de privilégio concursal não têm como prevenir-se diante da redução do ativo do devedor, enquanto o credor que tenha garantia real pode perseguir a coisa onde quer que se encontre;

2. b) “redução da informação assimétrica”: ao oferecer um bem em garantia, a empresa devedora revela estar convencida do êxito de seu projeto, gerando, a favor da negociação, uma redução da assimetria da informação;

3. c) “uso de método eficiente de financiamento”: os custos de um empréstimo com garantias são inferiores. O devedor, por razões econômicas, deve obtê-lo em primeiro lugar, deixando para depois as linhas de crédito mais caras (LÓPEZ - ÍBOR; ARTÉS-CASELLES, 2003, p. 4-8).

Considerando-se que a Fazenda Pública não possui relação com o contribuinte, que se estabeleça mediante tais pressupostos, há o argumento de que se deve dar maior privilégio ao crédito tributário. Segundo tais autores, são quatro os argumentos utilizados para defender a prioridade de tratamento quanto aos créditos tributários:

1. a) não se pode prover de direito real de garantia para satisfação de seus créditos;

2. b) não pode adequar os encargos aos riscos das novas contratações;

3. c) não pode escolher seus devedores. Todas as empresas são potencialmente devedoras do governo;

4. d) trabalha para o interesse público, em benefício da sociedade, na qual estão incluídos os credores quirografários (LÓPEZ - ÍBOR; ARTÉS-CASELLES, 2003, p. 9).

Rocio López-ìbor e Joaquín Artés-Caselles analisam os riscos de mercado, bem como a maior ou menor desenvoltura para proteger seu investimento, por parte dos credores. (LÓPEZ-ÍBOR; ARTÉS-CASELLES, 2003, p. 11). Para eles, os credores que não são de natureza tributária se submetem a quatro tipos de riscos no mercado:

1. a) riscos de natureza pessoal: são os riscos evitados pela obtenção de maiores informações do cliente, como, por exemplo, exigência de cadastros atualizados e, no Brasil, consulta ao Sisbacen;

2. b) riscos sobre a carteira de clientes: para evitar a concentração em um só segmento de mercado, o financiador pode diversificar seus investimentos, selecionando novos clientes e empresas;

3. c) riscos de mercado: a diversificação em vários setores da atividade ameniza os riscos de um colapso econômico em um setor específico da economia;

4. d) riscos globais: não há proteção aos riscos que atingem toda a economia de um país, salvo se a credora for empresa multinacional e operar em diferentes países (LÓPEZ-ÍBOR; ARTÉS-CASELLES, 2003, p. 11).

Entende-se que, em relação ao primeiro item, todos os credores, que não são de natureza tributária, como regra, têm possibilidade de evitar os riscos das perdas mediante busca de maiores e mais completas informações de seus parceiros em transações comerciais.

No entanto, entende-se que em relação ao segundo item, nem todos, que não são de natureza tributária, podem diversificar a carteira de risco ou transferir-se para outro setor de mercado, tal como, os credores trabalhistas e os pequenos fornecedores, os quais, devido à especialidade relativa aos seus produtos e serviços ou, até mesmo, à sua localização, ficam impedidos de assim fazer. Já em relação ao terceiro item, a Fazenda Pública, ela sim, possui a carteira mais diversificada, pois abrange todos os segmentos da sociedade, inclusive podendo superar as perdas e os prejuízos de um setor, diante de um bom desempenho de outro setor. Somente o risco global (quarto item) atinge a todos. E é por esse motivo (possuir a carteira mais diversificada) que a Fazenda Pública já teria, em si, situação favorável. Portanto, a Fazenda Pública, também para tais autores, já possuiria adequadas vantagens em relação a outros credores, por isso não se justificariam outros privilégios lhe serem concedidos.

Uma das explicações mais comuns é a de que o Erário é incapaz de ajustar sua avaliação no caso de um devedor em crescente grau de risco. Contudo, tendo em vista que o Erário possui uma carteira de títulos muito diversificada, dispõe de grande vantagem em comparação com dos demais credores quanto à cobertura de natureza pessoal, carteira de clientela e riscos de mercado. Em nossa opinião, esta vantagem é suficiente para compensar sua incapacidade de ajustar os prêmios à real situação de ampliação no grau de risco do devedor. Consequentemente, consideramos que os privilégios do Erário não podem ser baseados neste tipo de argumento (LÓPEZ-ÍBOR; ARTÉS-CASELLES, 2003, p. 15, tradução nossa). 5

Diante disso, os referidos autores acreditam, portanto, que a extinção do tratamento especial e privilegiado da Fazenda Pública se mostraria mais eficiente. Isso acabaria por incentivar e estimular a atividade econômica, em sua totalidade, e está em consonância com os objetivos do legislador previstos no artigo 47 da Lei 11.101/05 6.

Ao ser tratado como credor comum sujeito à recuperação, a Fazenda Pública, em sua nova posição, contribui com todos os demais credores do empresário em crise econômica e, de maneira diversificada e, ademais, proporciona retorno via arrecadação em relação à atividade dos credores beneficiados (LÓPEZ-ÍBOR; ARTÉS-CASELLES, 2003, p. 16). Para Lopes (2008):

Em um primeiro momento, parece que o legislador quis impedir a concessão da recuperação judicial ao empresário ou sociedade empresária que esteja em dívida com a Fazenda Pública, resguardando novamente, os interesses da Administração Tributária. No entanto, efetuando uma análise econômica da questão, verifica-se que, se realmente essa foi a intenção do legislador, ela poderá causar reflexos negativos aos interesses da Fazenda Pública (LOPES, 2008, p. 204).

Nesse diapasão, levando-se em consideração os objetivos econômicos da novel legislação, a inviabilização da concessão da recuperação judicial em face da existência de dívidas tributárias impedirá o soerguimento da empresa no mercado, acarretando a própria impossibilidade de se efetivar o pagamento do crédito tributário. Faz-se cogente, portanto, o dever do Estado de contribuir na recuperação da empresa em crise, não se justificando que a existência de débito tributário possa constituir impedimento ao desenvolvimento do processo de recuperação judicial de empresas, ensejando a decretação da falência (LOPES, 2008, p. 205).

Verifica-se, portanto, que a eficiência de um sistema concursal tem íntima relação com os objetivos econômicos a serem alcançados pela norma jurídica, devendo o operador do Direito considerar os fatores institucionais, econômicos e legais que influenciam a sua aplicação. Nesse cenário, é primordial que o operador do Direito perceba algumas similitudes entre as hipóteses que, apesar de terem tratamento jurídico diferenciado pela Lei, representam formas de reorganização societária passíveis de terem o mesmo tratamento tributário. A nova legislação deve ser interpretada levando em consideração o binômio eficiência econômica e função social, no objetivo de superar as conjunturas adversas à continuidade do exercício da atividade empresarial e permitir o saneamento das empresas economicamente viáveis, que exercem um papel relevante no cenário jurídico - econômico (LOPES, 2008, p. 191).

Qualquer exigência ou medida, prevista na legislação, visando a reduzir a possibilidade de perda do direito ao recebimento do crédito tributário, é uma garantia deste. Numa visão abrangente, todo dispositivo legal que tenha como objetivo, ou como consequência, dar mais eficácia e efetividade ao direito do Estado de exigir o cumprimento da obrigação principal é uma garantia do crédito, independentemente de estar ou não referida no capítulo VI, título III, do Código Tributário Nacional (MACHADO, 1984, p. 21-22). No mesmo sentido:

É de se considerar ainda a existência de fundamentos econômicos voltados à extinção destes privilégios, baseados nos dois argumentos ora apresentados. Inicialmente, verifica-se que o proveito para o bem comum é maior que o proveito exclusivo dado ao Erário, uma vez que o proveito marginal dos credores comuns que receberão pagamento será normalmente maior que o do Governo nos referidos pagamentos. Tal fato se dá em razão de os valores recebidos pelo Erário nos processos de falência representarem uma pequena parte de sua receita em comparação com os pagamentos realizados por pequenos credores nos processos falimentares. Em segundo lugar, o Erário é credor tanto da empresa falida quanto dos demais credores. Isso significa que alguns prejuízos que vier a sofrer serão atenuados pelo recebimento dos impostos advindos dos credores comuns que se beneficiam da extinção dos privilégios. Assim, é possível concluir que a extinção dos privilégios defendidos pela Fazenda Pública poderia ser eficiente do ponto de vista econômico, embora se reconheça a existência de razões legais para a manutenção desses privilégios ao Erário. As razões acima mencionadas seguem a linha das recentes alterações legislativas ocorridas em Portugal e Alemanha, e representam uma crítica as reformas propostas pela Lei falimentar da Espanha. Embora o preâmbulo da Lei norte-americana preveja que os privilégios do Erário devam ser extintos, o artigo 90.3 mantém referido privilégio em até 50% dos seus créditos. Finalmente, a título de pesquisa adicional, seria importante determinar as porcentagens exatas do débito reconhecido para credores na falência, a fim de acertar a posição e as taxas da recuperação para cada credor em referidos processos falimentares (LÓPEZ-ÍBOR; ARTÉS-CASELLES, 2003, p. 16, tradução nossa).7

Não há dúvidas acerca da importância do crédito tributário a ser pago, inclusive, para o próprio Estado. Acredita-se, inclusive, que, em regra, nos momentos de crise econômica e financeira, o Estado seja o maior credor no Brasil. Tal fato é, muitas vezes ponderado, pelos doutrinadores quando da abordagem acerca da comprovação de quitação tributária, como requisito legal, literal, para o êxito da recuperação. Para Lopes (2008, p. 217): “Entre os credores do devedor em recuperação judicial, o Estado, detentor do crédito tributário, é quem tem maior interesse em viabilizar a recuperação da empresa, preservando sua unidade produtiva, de maneira que possa alcançar sua função social.” Para o mesmo autor:

Como afirma Hugo de Brito, “o passivo tributário constitui um grave problema de recuperação de empresas”, visto que a elevada carga tributária vigente em nossa legislação tem grande contribuição para o agravamento da situação de crise das empresas, quando não é causa exclusiva dela. No processo de falência e recuperação de empresas o Estado, além de figurar como credor, deve zelar pela forma mais eficiente de recuperar a empresa ou liquidar seus ativos, tendo o dever de agir em prol de seu restabelecimento no mercado, caso seja economicamente viável, em face do interesse público que cerca o assunto (LOPES, 2008, p. 203).

Para Santos Júnior (2010, p. 39):

A experiência comum revela que empresas em situação de crise econômica financeira sempre apresentam débitos tributários. É fato notório que o empresário ou sociedade empresária utiliza uma escala de preferências numa situação de crise econômico financeira, atrasando primeiro o pagamento dos tributos, em seguida os quirografários e, por último, os direitos trabalhistas, de sorte que, na prática, não haverá devedor em recuperação que não apresente débitos fiscais.

Para Machado (2005, p. 77):

Sabemos todos que o passivo tributário constitui um grave problema para a sobrevivência de um grande número de empresas. Essa é uma realidade que não podemos desconhecer, até por que as próprias leis, cuidando de parcelamentos, de dívidas tributárias, e a enorme quantidade de empresas que se valem desses parcelamentos nos oferecem demonstração incontestável. Não estaremos exagerando se afirmarmos que em um processo de recuperação de empresas, como o previsto na Lei 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, o dado mais preocupante é composto precisamente pelas dívidas tributárias. Podemos dizer mesmo que todas as empresas que estão a necessitar da aplicação dessa lei possuem grande passivo tributário, e que sem a superação desse problema nenhuma delas será superada. Aliás, existem empresas em dificuldades financeiras das quais o Fisco é praticamente o único credor, vale dizer, o Fisco é o único credor de montante expressivo. O passivo tributário dessas empresas geralmente é superior a oitenta por cento do passivo total.

Para Proença (2005, p. 640, grifo do autor):

Não há dúvidas de que a obrigação da apresentação das certidões de débitos tributários (negativa ou positiva com efeito de negativa) pode dificultar a recuperação da empresa, e após todo o procedimento ocorrido até a aprovação do plano de recuperação pela assembleia geral de credores, poderá tornar sem efeito aquilo que já foi realizado no processamento da recuperação, colocando em risco o objetivo primordial do novo direito concursal em recuperar empresas viáveis, principalmente quando se nota que a quase totalidade das empresas no país, detentoras de volumoso passivo têm, entre seus principais credores, o Fisco.

Para Salomão e Santos (2015, online, grifo do autor):

O plano de recuperação da empresa é o verdadeiro coração da nova lei, porém uma questão sempre existiu e permanece existindo, que é a melhor equalização da questão tributária para o devedor em crise. Desde a sua vigência, as modificações decorrentes da aplicação da nova lei estão sendo observadas. Celeridade para concessão da medida, recuperação de ativos, satisfação do crédito trabalhista, eficácia da manutenção da atividade econômica, desburocratização em relação ao micro e pequeno empresário, punição rigorosa de crimes falimentares, enfim, muitos princípios da nova lei demandam observação atenta. Interessante estudo da FGV/Rio, junto com o Ministério da Justiça, publicado em junho de 2010, da série “Pensando o Direito”, apresenta pesquisa séria sobre diversos destes temas, baseado em dados de Tribunais coletados em diversos estados da federação. Com efeito, um dos maiores problemas para a empresa que pretende obter ou está em recuperação judicial foi e continua sendo seu passivo tributário (art. 57 e 68 da Lei n. 11.101/05). Na verdade, compete ao Judiciário equilibrar os interesses em conflito, notadamente entre o soerguimento pretendido pela empresa que busca a recuperação (empregos, aquecimento econômico), e o interesse público para recebimento dos tributos devidos (saúde, educação, segurança, por exemplo).

Há doutrinadores que defendem a inclusão do crédito tributário na recuperação judicial e seus efeitos. Veja-se:

Seria inconstitucional a exclusão do crédito tributário dos processos de recuperação de empresas? O credor tributário dá ao empresário um “presente de grego” para sua recuperação, pois ele estará excluído de qualquer processo de recuperação, seja judicial como extrajudicial. O seu discurso para não ser incluído é: o crédito fiscal não pode estar incluído na recuperação porque ele visa atender ao interesse público da coletividade! Isto faz com que ele possa continuar cobrando seus créditos sem participar da negociação de dívidas que é feita pelo empresário devedor com os demais credores que não tem este privilégio. Isto demonstra que quem não oferece nada diretamente ao empresário em dificuldades é super privilegiado, o que parece contrariar qualquer raciocínio lógico. [...] É preciso sabermos de onde vem esta lei de recuperação de empresas para que se possa entendê-la melhor. Nossa legislação de recuperação de empresas e falências foi baseada em grande parte no processo de recuperação utilizado na França. Na França houve uma discussão se a lei de recuperação de empresas e falências, conhecida por redressement judiciaire e faillite, seria aplicada ao credor tributário. Após várias discussões na doutrina e na jurisprudência, chegou a conclusão que seria. [...]Entendemos que no Brasil os processos de recuperação também deveriam incluir todos os créditos, incluindo o crédito tributário, porque ao ser mantida uma empresa em atividade com a inclusão do crédito tributário haverá maior possibilidade do empresário se recuperar e sua recuperação, da mesma forma que o crédito tributário, são questões de interesse público! Sendo as duas questões de interesse público: o recebimento do tributo e a preservação da empresa, o melhor caminho parece ser que todos os interessados (fisco, trabalhadores e demais credores) decidam o destino da empresa, parecendo ser inconstitucional a exclusão do fisco dos processo de recuperação judicial e extrajudicial (ZANETTI, 2000, p. 70, grifo nosso).8

O mesmo Autor salienta:

A discussão merece aqui ser reproduzida porque pode ser fundamental para sua aplicação no Brasil. O professor Bernard Soinne (um dos maiores especialistas na França na matéria) criticava a posição que defendia a concessão de prazos de pagamentos para os créditos fiscais porque, segundo ele, o processo de regulamento amigável (no Brasil este processo é semelhante a recuperação extrajudicial e judicial) é essencialmente convencional e a lei não permite que seja derrogado oprincípio da separação de funções administrativa e judicial que vetava ao magistrado conceder prazos para o devedor pagar seus débitos. O professor Derrida, outro grande especialista, ao contrário do que afirmava o professor Soinne, entendia que o processo de recuperação é igualmente um processo de ordem pública que permite derrogar as disposições gerais da legislação tributária em vista de assegurar a finalidade do processo de recuperação das empresas, ou seja, recuperar o empresário em dificuldades (ZANETTI, 2000, p. 71- 72).

No mesmo sentido:

O fisco deveria dar a sua contribuição para a recuperação da empresa, abrindo mão de seus privilégios, pois em tese a Fazenda/Governo são os maiores interessados na manutenção de uma unidade produtiva e deveriam oferecer uma maior dose de sacrifício para apoiar sua recuperação, e não o contrário (MANDEL, 2005, 134-135, grifo do autor).

É lamentável que o novo instituto da recuperação, de tanta relevância social, possa não ter incluído os créditos tributários dentre aqueles sujeitos à sua jurisdição. Como solucionar a situação de uma empresa em crise se o seu passivo fiscal fica à margem do processo? Sabidamente, quando o empresário encontra-se em dificuldades financeiras, são exatamente os tributos e encargos financeiros aqueles que primeiro deixam de ser pagos ou recolhidos. Pretender resolver a crise da empresa sem que a Fazenda Pública possa dar a sua contribuição é um retrocesso. Se a empresa tem uma função social a ser preservada, o Estado deve ser o primeiro interessado na manutenção da atividade produtiva, na manutenção dos empregos e no aumento da arrecadação. É inconcebível que o Fisco, além de não contribuir para a recuperação, frise-se, coloque em risco o salvamento da empresa, caso o parcelamento, conforme previsto no art. 68, não seja deferido. Tal postura não se coaduna com o Estado moderno voltado para os interesses sociais (GUIMARÃES, 2007a, p. 275).

É nesse ponto que se encontra o contra entrave da Lei, já que dentre o passivo da empresa significativa parte corresponde aos débitos fiscais, tendo em vista a insuportável carga tributária direta e indireta suportada pelo empresariado. É justamente sob esse prisma, o ponto que trazemos à discussão, pois afigura-se desmotivado exigir, para a viabilidade do plano de recuperação judicial, a prova da regularidade dos créditos fiscais. Não é possível se imaginar uma plena recuperação judicial se os principais credores, as Fazendas Públicas, não estiverem sujeitos ou não gozarem de certa autonomia para aceitar ou negociar o plano apresentado pela empresa. No mínimo essa exigência se torna contraditória ao principal objetivo da Recuperação Judicial, ou seja, daquilo que pretendeu o legislador, recuperação e manutenção da sociedade devedora, exigir a demonstração da regularidade fiscal da empresa, através de apresentação de CND, para que seja viabilizada a sua recuperação judicial. Como fazer um plano de recuperação judicial sem que seja feita a inclusão dos créditos fiscais no plano de reestruturação, já que na maioria das vezes o Fisco é o grande credor? (BRANQUINHO; CREMONINI, 2016, online, grifo do autor).

A exclusão do Estado de todo o processo de recuperação judicial recebeu protestos da doutrina. Se ao próprio Estado interessa a recuperação, é forte o entendimento pelo qual também deveria lhe caber certa dose de sacrifício, sendo dever estatal evitar o fim da atividade econômica capaz de produzir dividendos sociais (BARROS NETO, 2012, p. 71, grifo nosso).

A Lei 11.101/05 impõe o privilégio de se executar livremente o crédito fiscal. O artigo 579 enseja também, por sua leitura literal, ampla discussão, pois trata da necessidade de pagamento do crédito tributário, mediante apresentação de certidão comprobatória.10 Por outro lado, entende-se que esse privilégio aumenta o custo de transação e não é eficiente.

Questão das mais importantes a ser discutida, em face da sua relevância no saneamento da situação de crise econômica, financeira e patrimonial do devedor é o parcelamento do crédito tributário na recuperação judicial de empresas, que é tratado pelo artigo 57 da Lei 11.101/2005 e pelo artigo 191-A do Código Tributário Nacional. Este último preceitua que o devedor deverá apresentar certidões negativas de débito tributário para que seja concedida recuperação judicial da empresa. Já o artigo 155-A § 3º do Código Tributário Nacional, determina a elaboração de Lei específica que disponha sobre as condições do parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial (LOPES, 2008, p. 203).

Nas palavras de Mandel (2005, p. 134-135, grifo nosso):

Fica criada uma proteção injustificável para a Fazenda Pública, proteção essa nociva aos interesses da Lei, que é a manutenção da unidade produtiva, pois na prática exclui os créditos fiscais da recuperação judicial (o que não acontece com nenhum outro credor), quando se sabe que uma das maiores causas da ruína das empresas é justamente a alta carga tributária. […]O prosseguimento da execução fiscal com a penhora de bens da empresa devedora, durante o prazo de negociação do plano de recuperação com os demais credores poderá inviabilizar a recuperação.

Para Lopes (2008):

Essa dualidade de processos tramitando simultaneamente dá margem a interpretações diversas, ocasionando insegurança jurídica, que pode ser prejudicial ao sistema de insolvência empresarial. Referida insegurança surge em face da dificuldade em se garantir a correta distribuição dos valores auferidos com a alienação dos ativos do devedor, em estrita observância ao artigo 83 da Lei n.º 11.101/05. Apesar de haver entendimento jurisprudencial predominante no sentido de que os bens penhorados ou arrestados em execução fiscal não são passíveis de arrecadação pelo administrador judicial da falência, devendo o produto da alienação destes bens no Juízo Fiscal ser colocado à disposição do Juízo Falimentar, há uma imensa dificuldade prática na obtenção desse sincronismo processual (LOPES, 2008, p. 124, grifo nosso).

No processo de recuperação judicial de empresa, há uma dualidade de interesses que a legislação pretende proteger. De um lado, encontra-se o interesse individual do empresário ou sociedade empresária, de outro, um interesse maior, de ordem social e econômica. Esse dualismo não tem convivência harmoniosa, sendo prejudicial ao sistema como um todo, sob a ótica econômica (LOPES, 2008, p. 204).

Nas palavras de Comparato (1970):

O mínimo que se pode dizer nessa matéria é que o dualismo no qual se encetou o nosso direito falimentar - proteger o interesse pessoal do devedor ou o interesse dos credores - não é de molde a propiciar soluções harmoniosas no plano geral da economia. O legislador parece desconhecer totalmente a realidade da empresa, como centro de múltiplos interesses - do empresário, dos empregados, dos sócios capitalistas, dos credores, do fisco, da região, do mercado em geral - desvinculando-se da pessoa do empresário. [...] a análise dos interesses objetivos dos credores passa por uma apreciação da situação econômica da empresa e de suas possibilidades de superar a crise de liquidez em que se encontra (COMPARATO, 1970, p. 102-103)11

Como bem observa Machado (2005), os problemas estabelecidos pela autonomia da execução fiscal são de tal ordem que “melhor teria sido colocar tais execuções no Juízo Universal da Falência [...]. Mantida como está, a autonomia do processo de execução fiscal faz-se praticamente impossível à administração adequada de tais problemas.” (MACHADO, 2005, p. 702). Dessa forma, sustenta o autor que a competência para a apreciação das questões atinentes aos créditos tributários suscitadas em embargos não seria alterada, continuando a ser apreciadas no Juízo privativo dos feitos da Fazenda. Somente após o julgamento dos eventuais embargos é que a competência para o processamento da execução seria deslocada para o Juízo universal da falência (MACHADO, 2005, p. 702).12 Para Lopes (2008, p. 125):

Assim, há a necessidade de se instituir um verdadeiro Juízo Universal da falência, amplo o suficiente para atrair a competência, inclusive, das execuções da natureza fiscal. Referida providência é salutar para resguardar a correta observância da ordem de preferência dos créditos tributários instituídos pelo artigo 83 da Lei n.º 11.101/2005.

Para Guimarães (2007b, p. 275):

Como antes assinalado, a execução dos créditos tributários não está sujeita à recuperação judicial, nos termos do parágrafo 7º, do art. 6º, da nova Lei, cabendo às Fazendas Públicas e ao Instituto Nacional do Seguro Social - INSS deferirem, nos termos da legislação específica, parcelamento dos créditos, em sede de recuperação judicial, como dispõe o art. 68. É lamentável que o novo instituto da recuperação, de tanta relevância social, possa não ter incluído os créditos tributários dentre aqueles sujeitos à sua jurisdição. Como solucionar a situação de uma empresa em crise se o seu passivo fiscal fica à margem do processo? Sabidamente, quando o empresário encontra-se em dificuldades financeiras, são exatamente os tributos e encargos financeiros aqueles que primeiro deixam de ser pagos ou recolhidos. Pretender resolver a crise da empresa sem que a Fazenda Pública possa dar a sua contribuição é um retrocesso. Se a empresa tem uma função social a ser preservada, o Estado deve ser o primeiro interessado na manutenção da atividade produtiva, na manutenção dos empregos e no aumento da arrecadação. É inconcebível que o Fisco, além de não contribuir para a recuperação, frise-se, coloque em risco o salvamento da empresa, caso o parcelamento, conforme previsto no art. 68, não seja deferido. Tal postura não se coaduna com o Estado moderno voltado para os interesses sociais.

Écio Perin Júnior se manifesta (2005, p. 239):

[...] Mencionado dispositivo, ao exigir esta certidão, sem que até o momento a devida legislação tenha admitido o parcelamento de dívida tributária, inviabiliza a recuperação e, o que é pior, acaba por ferir o princípio do par conditio creditorum, pois o fato de a empresa ter de apresentar a certidão negativa, vale dizer, a prova de que quitou seus débitos tributários, está em flagrante sobreposição à ordem hierárquica dos créditos previstos em Lei.

Para Barbosa (2005, p. 731):

Em face da elevada carga tributária, sabemos que, via de regra, o principal problema das empresas brasileiras que se encontram em dificuldade financeira está relacionado ao pagamento dos tributos. Na maioria das vezes, deixa-se de pagar os tributos para se honrar os compromissos com fornecedores e salários dos empregados. Ou seja, o principal credor dessas empresas é o governo (federal, estadual e/ou municipal). Ocorre que as regras da recuperação judicial, que propiciam ampla negociação com os credores, não envolvem a participação do Estado, mas tão somente credores privados. Isto pode pôr em risco a aplicação e funcionamento desse novo instituto, especialmente porque tanto a nova lei de recuperação de empresas (artigo 57) quanto o CTN (artigo 191-A) exigem a apresentação de prova da quitação de todos os tributos para a concessão da recuperação judicial.

Para Bezerra Filho (2005, p. 175):

O objetivo do legislador nesse dispositivo é o de obrigar o devedor a quitar suas dívidas fiscais antes do ajuizamento da recuperação judicial ou, ao menos, providenciar o seu parcelamento, nos termos da legislação tributária aplicável. Note-se, no entanto, que isso pode inviabilizar a recuperação de inúmeras empresas em situação de crise econômico - financeira, na medida em que, na maioria das vezes, os encargos fiscais, ao lado das dívidas com financiamento bancário, são os maiores responsáveis pela própria crise em que a empresa de encontra.

Nas palavras de Munhoz (2006, p. 280-281):

A exemplo do regime anterior, a Lei atual deixou de fora do processo de falência e de recuperação os débitos tributários. Não obstante, por força do artigo 57, a concessão da recuperação fica a depender necessariamente da anuência das autoridades tributárias, na medida em que não se poderá reorganizar a empresa que não apresentar certidões negativas de débitos tributários, ainda que o plano tenha sido aprovado pelos demais credores. Por esta razão, para a completude do sistema de reorganização da empresa, é fundamental que a Lei de recuperação seja secundada pela Lei tributária, na medida em que cabe a esta estabelecer as condições especiais de parcelamento dos débitos de tributos para efeito de recuperação, conforme prescreve o artigo 68. Diante desse quadro, considerando as formas de parcelamento de débitos tributários atualmente em vigor, a regra constante no artigo 57, ora examinado, pode levar à completa inviabilização da recuperação da empresa. A análise econômica brasileira demonstra que as empresas em crise financeira normalmente apresentam dívidas tributárias vultosas, sendo as obrigações tributárias, normalmente, as que em primeiro lugar deixam de ser pagas pelo devedor. Isso se explica em virtude do menor poder de constrangimento à atividade do devedor detido pelo fisco comparativamente aos demais credores. A falta de pagamento de tributos não gera para o devedor o risco de ser pedida sua falência, não leva ao risco de descontinuidade da atividade, como ocorre, por exemplo, no caso de falta de pagamentos devidos a fornecedores (matérias primas e insumos) ou aos empregados (greve), contando o devedor, ainda, com a ineficiência e morosidade do sistema fiscal de cobrança.

O artigo 57 da Lei 11.101/05 prevê que, após a juntada aos autos do plano de recuperação aprovado em assembleia ou após decorrido o prazo previsto no artigo 55 da Lei 11.101/05, sem que tenha sido oposta objeção ao plano, o devedor terá, então, que apresentar em cinco dias as certidões negativas de débitos tributários, conforme imposto pelos artigos 15113, 20514 e 20615 do Código Tributário Nacional Brasileiro (CTN).

A priori, parece que o legislador conferiu prazo para que o devedor providencie a quitação das dívidas tributárias, concomitantemente com a elaboração do plano de recuperação judicial. Referido prazo inicia-se com o deferimento da recuperação judicial e termina com a juntada aos autos do plano de recuperação judicial, devidamente aprovado pela assembleia geral de credores, ou após decorrido o prazo para a instalação da assembleia geral de credores, a fim de deliberar sobre eventual objeção formulada pelos credores ao plano de recuperação. O prazo para instalação da assembleia é de 150 dias, contados do deferimento do processamento da recuperação judicial. Observa-se que a exiguidade do prazo acaba por inviabilizar a quitação dos tributos eventualmente devidos pela empresa em recuperação, e, caso seja realmente essa a intenção do legislador, tal fato comprometerá os objetivos da recuperação de empresas instituídos pela novel legislação (LOPES, 2008, p. 208).

Leva-se à reflexão:

1. a) se a recuperação judicial não interfere no crédito tributário, (pois o deferimento do processamento da recuperação judicial não suspende o curso das execuções fiscais, conforme artigo 6º, parágrafo 7º, da Lei 11.101/05) e, se;

2. b) o plano de recuperação não poderá incluir o crédito tributário (conforme artigo 187 16do CTN, que excepciona a regra contida no artigo 4917da Lei 11.101/05, por outro lado, poder-se-ia pensar, de maneira simplista, superficial e equivocada, que o crédito tributário não interferiria, então, no processo de recuperação judicial, já que:

   1. - a decisão que defere o processamento da recuperação judicial dispensa o devedor de apresentar certidões negativas para o exercício da sua atividade econômica, exceto para a contratação com o poder público (conforme artigo 52, II18, da Lei 11.101/05) e;

   2. - o credor tributário não participa da assembleia geral de credores (conforme artigo 41 da Lei 11.101/05), destinada à aprovação, modificação ou rejeição o plano.19

Todavia, ocorre que a recuperação judicial de empresas, ao tratar de uma diversidade de mecanismos relacionados à superação da crise econômica e financeira da empresa, que se relacionam com a atividade desenvolvida pelo empresário, interfere na formação patrimonial do empresário e, ao menos indiretamente, no interesse do Fisco. Isso, pois, caso o plano de recuperação judicial aborde a alienação das unidades produtivas isoladas e se for aprovado pelos credores reunidos em assembleia, o patrimônio utilizado na empresa sofrerá alteração, na medida em que for sendo transferido onerosamente a terceiros o estabelecimento empresarial20, em relação ao qual estão os bens que integram o acervo patrimonial do devedor de tributos. Ou seja, considerando-se que o devedor responde com todos os seus bens, presentes e futuros, pela satisfação do crédito exigido, nos termos da lei processual brasileira, os atos de alienação de bens do devedor alteram a própria garantia patrimonial do crédito tributário.

Sabe-se que os atos de disposição patrimonial, se forem praticados fora do processo de recuperação judicial, podem ser, nos termos da lei, considerados nulos e/ou ineficazes quanto ao credor fiscal. Mas, se porém, se praticados como forma de cumprimento do plano aprovado pelos credores, que foi homologado judicialmente, tais atos de disposição terão validade e eficácia junto ao credor tributário. Isso se dá, por exemplo, nas hipóteses de alienação de unidades produtivas isoladas, em cumprimento do plano de recuperação judicial aprovado e judicialmente homologado.

A rigor, a venda do estabelecimento empresarial enseja a sucessão do adquirente no passivo tributário correspondente ao estabelecimento alienado, nos termos do artigo 13321 do CTN. No entanto, se a alienação do estabelecimento se der em processo de recuperação judicial, a regra de sucessão não será aplicada, conforme o parágrafo 1º do mesmo artigo 133 do Código Tributário Nacional. Logo, poderá ser vendido ativo integrante do patrimônio do devedor, mediante condições estabelecidas no plano de recuperação, sem que o credor de tributos interfira ou mesmo participe da deliberação sobre a alienação, sobre as condições da alienação, e sem que lhe seja dada qualquer garantia da sucessão do passivo tributário por trespasse.

3 A PROBLEMÁTICA EXIGÊNCIA DE CERTIDÕES

Viu-se que impõe o artigo 57 da Lei 11.101/05 que o devedor em recuperação, após a aprovação do plano em assembleia de credores ou, após o decurso do prazo do artigo 55 sem objeções ao plano, junte nos autos certidão negativa de débito tributário como ato e requisito anterior à homologação judicial do plano. Com tal previsão, ao que parece, busca-se assegurar que os atos de disposição patrimonial praticados em cumprimento ao plano de recuperação judicial não interfiram na satisfação do crédito tributário, já que este, nos termos da certidão negativa de débito, já teria sido, em tese, satisfeito.

Assim, como requisito de concessão da recuperação judicial de empresas, dispõe o art. 191-A do CTN (BRASIL, 1966, online), incluído pela Lei Complementar 118/2008, que: “A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos artigos 151, 205 e 206 desta Lei.” Ocorre que os empresários em situação de crise econômica e financeira podem ter passivos tributários que não se tenha condições de arcar de pronto, para auferir a certidão negativa de débito.22 Já o artigo 6823 da Lei 11.101/05 prevê que as Fazendas Públicas e o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS poderão deferir, nos termos da legislação específica, parcelamentos de seus créditos, em sede de recuperação judicial, de acordo com os parâmetros estabelecidos na Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, que é o Código Tributário Nacional Brasileiro. Com esse parcelamento, seria suspensa a exigibilidade do crédito tributário, conforme art. 151, VI, do Código Tributário Nacional, ao mesmo tempo em que se estabeleceriam os termos e as garantias de seu cumprimento, conforme estabelecido em lei específica, prevista no artigo 155-A24, caput, do Código Tributário Nacional.

Ao que se nota, considerando-se que o instituto da recuperação judicial de empresas tem por objetivo viabilizar a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica, entendeu o legislador que, certas vezes, inclusive o parcelamento do crédito tributário, nos termos de Lei específica, poderia inviabilizar que o plano de recuperação judicial aprovado atingisse seu objetivo, de forma eficiente.

Nesse contexto, na data em que foi promulgada a Lei 11.101/05, publicou-se também a Lei Complementar 118, que modificou algumas normas contidas no Código Tributário Nacional, acrescendo o parágrafo 3º no artigo 155-A do CTN, para prever que “Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial.”25

Os parcelamentos tributários que poderiam ser solicitados pelo devedor em recuperação tinham características que dificultavam sobremaneira ou, até mesmo, inviabilizavam o cumprimento do plano de recuperação aprovado, impedindo a superação da crise econômico e financeira da empresa. Vê-se, então, que o crédito tributário, apesar de que, em tese, não devesse sofrer interferência do plano de recuperação judicial, bem como, em tese, não interferir no cumprimento do plano judicial, acaba por interferir, nos termos literais da lei.26

4 REFLEXÕES SOBRE O PARCELAMENTO COMO CONDIÇÃO PARA APROVAÇÃO DO PLANO DE RECUPERAÇÃO: APARENTE INEFICIÊNCIA

Durante muitos anos, não foi publicada a legislação específica acerca do parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. Por isso, chegaram às cortes brasileiras situações nas quais empresas que e encontravam em crise econômico e financeira aprovaram seu plano de recuperação judicial perante os seus credores sujeitos à recuperação judicial, mas sem que conseguissem parcelar o crédito tributário em conformidade com o parcelamento especial para empresas em recuperação judicial.27 Como exemplo de tais notáveis situações, houve:

1. a) a recuperação da Varig, que tramitou no Rio de Janeiro, em que o Juiz Luiz Roberto Ayub consignou que a ausência de Lei especial disciplinadora do parcelamento de créditos tributários de quem esteja em processo de recuperação exige tratamento que for mais benéfico ao contribuinte, sendo inaplicável a norma do artigo 191-A do CTN, enquanto não se dê cumprimento ao disposto no artigo 155-A daquele diploma legal;

2. b) a recuperação da Wosgrau, que tramitou em Ponta Grossa, no Estado do Paraná, em que, na decisão prolatada pelo Juiz Luiz Henrique Miranda, consignou-se que a exigência de apresentação de certidões comprobatórias de inexistência de débitos junto ao Fisco e à previdência, feita pelo artigo 57 da Lei 11.101/05, ofenderia o princípio constitucional da razoabilidade e agrediria as garantias constitucionais dos devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa dadas ao contribuinte;

3. c) a recuperação da Marquet Ltda., de Barueri, em São Paulo, na qual o Juiz Mário Sérgio Leite aduziu que as ações de execução fiscal não estão sobrestadas pela recuperação judicial e, portanto, não há prejuízos para o Fisco, sem falar que nem sequer houve aprovação de Lei especial que trataria das condições de parcelamento dos créditos tributários;

4. d) a Recuperação judicial da Parmalat, que tramitou na Capital de São Paulo, em que o Juiz Alexandre Alves Lazzarini entendeu a favor da “orientação que vem se formando pela desnecessidade da demonstração da regularidade fiscal. Naquele processo, foram apresentados à época alguns precedentes, um da 1ª Vara Cível de Ponta Grossa e outro da 8ª Vara Empresarial do Rio de Janeiro, em que foi frisado que o Fisco deve atender o princípio constitucional da proporcionalidade e, também, os princípios estabelecidos no artigo 47 da Lei n.º 11.101/2005, os quais encontram seu amparo no artigo 170 da Constituição Federal;

5. e) a recuperação da Bombril, que tramitou em São Paulo, na qual o Juiz Caio Marcelo Mendes de Oliveira entendeu que, “enquanto não regulamentado o artigo 68 da Lei Especial, não há como se exigir a juntada de certidões negativas de débito fiscal, como condição para o deferimento da recuperação da empresa.

Entende-se, neste trabalho, que o poder e privilégio concedido ao Fisco, frise-se, nos termos, literais, que está na lei, nos processos de recuperação judicial, é ineficiente.28 Isso, pois:

1. a) não promove incentivos ex ante aos contratos firmados pela devedora em crise;

2. b) não promove incentivos em relação à atividade econômica como um todo;

3. c) revela-se sendo mecanismo que vai contra, ao mesmo tempo, os interesses dos credores e também do devedor, o que não contribui para o sucesso do plano de recuperação;

4. d) ao sujeitar a deliberação dos credores, bem como a decisão judicial de concessão à autoridade administrativa fiscal, afasta-se do princípio da concentração dos atos, que é indispensável à existência de um ambiente com boa coordenação de divergências e que incentive a negociação entre credores;

5. e) vai contra o princípio da celeridade, diante da notória e notável demora do serviço público em geral, sobretudo dos órgãos federais, os quais, na última década, fizeram centenas de greves e paralisações em sua atuação, mesmo nos serviços essenciais prestados pela Receita Federal, pelos Aeroportos, Cobrança de Dívida Ativa, etc.

Em que pese o concurso de credores ser um instituto de Direito, regido por normas próprias, sua origem tem nítido caráter econômico, sendo necessário que seu operador saiba efetuar um diálogo entre as disciplinas, a fim de permitir que a resolução do problema seja solucionada da forma mais eficiente possível, atentando simultaneamente para os preceitos legais, econômicos e financeiros que giram em torno do tema (LOPES, 2008, p. 50).

Percebe-se que a Lei 11.101/05 acabou por ignorar relevantes lições que se referem ao incentivo que o crédito fiscal poderia representar na recuperação judicial. Johnson (2006, p. 127) salienta:

Existem inúmeras formas pelas quais as questões tributárias exercem um importante papel na dinâmica das negociações. Considerações tributárias podem ser o principal fator em uma estruturação para uma empresa que fosse beneficiada pelo tratamento tributário. O tratamento tributário favorecido no cancelamento ou na reestruturação de dívida pode permitir que credores cancelem mais dívidas ou criem uma estrutura mais adequada à reestruturação do negócio ou à realocação de riscos e riquezas. De forma inversa, um tratamento tributário desfavorável pode ser um meio de inviabilizar ou evitar que a reestruturação aconteça em termos racionais. Em resumo, a legislação tributária pode impactar o cancelamento de dívidas de várias formas, seja mediante cancelamento do direito delas, cancelamento parcial de principal e juros, cancelamento baseado em deságio ou alongamento, cancelamento baseado na venda de ativos com deságio, seja, ainda, cancelamento baseado em uma mudança do perfil da dívida ou conversão em capital.

O mesmo autor ressalta:

Em estudo comparativo do tratamento tributário mais compreensivo e favorável para débitos cancelados, foi verificado que vários regimes anglo-saxões (por exemplo, Austrália, Reino Unido e Estados Unidos) tendem a ter um tratamento tributário mais compreensivo e favorável para débitos cancelados, fazendo o ambiente de negócios mais propício para reestruturação, enquanto os países estudados regidos pelo sistema de direito civil (por exemplo, França, Alemanha, Japão) possuíam regimes tributários menos favoráveis ao cancelamento de débito, criando assim poucos incentivos em favor da reestruturação. Nos sistemas estudados regidos pelo direito civil, as questões do tratamento tributário não foram tratadas pela Lei em todos, ou as regras tributárias adotadas tornaram difícil obter um tratamento tributário otimizado (JOHNSON, 2006, p. 127).

Entende-se, neste artigo científico, respeitosamente, que as condições de parcelamento que vigoraram por muitos anos não eram eficientes. A previsão era: “Art. 10. Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional poderão ser parcelados em até sessenta parcelas mensais, a exclusivo critério da autoridade fazendária, na forma e condições previstas nesta Lei.” (BRASIL, 2005, online).

As condições atuais para pagamentos dos créditos tributários foram previstas, apenas recentemente, após cerca de 11 anos de vigência da Lei 11.101/05, com a inclusão do artigo 10-A na Lei 10.522/2002, inclusão trazida pela Lei 13.043/2014. Tal dispositivo possibilitou aos empresários em processamento de recuperação judicial o parcelamento dos débitos com a Fazenda Nacional em até 84 parcelas mensais e consecutivas.29 Entende-se neste trabalho que a legislação atual não cria incentivos positivos ao contribuinte, com créditos tributários em aberto, que esteja em recuperação, a aderir tal parcelamento, pois:

1. a) a ampliação de 60 para 84 meses não é significativa, considerando-se inclusive que a Lei 11.101/05 não limita o prazo de duração do plano de recuperação aprovado. Logo, as condições previstas no plano podem perdurar vários anos, a mais, do que apenas os 7 anos (84 meses), previstos no artigo 10-A da Lei 10.522/2002, com redação dada pela Lei 13.043/2014;

2. b) para aderir, o contribuinte é obrigado a desistir de discutir, expressamente e de forma irrevogável, judicialmente ou extrajudicialmente, a legalidade da exigência. Os contribuintes, nesses casos de discussão já existentes, serão incentivados, racionalmente, a continuar a discutir a legalidade da cobrança, já que, como regra, em caso de discussão judicial ou administrativa, mediante apresentação de defesa, a exigibilidade do crédito já tende a ficar suspensa, ao longo de vários anos, considerando-se a notória morosidade das cobranças administrativas e judiciais de créditos fiscais no Brasil;30

3. c) considerando-se que o contribuinte em recuperação pode ter créditos parcelados ou não na época de seu pedido de recuperação, caso já possua algum parcelamento em aberto, que contenha condições mais atrativas, não irá desistir do já existente para aderir a este que prevê o parcelamento em apenas 84 vezes; 31^-32

4. d) se a recuperação judicial não for concedida, mediante aprovação do plano, ou se a falência for decretada, haverá a rescisão do parcelamento previsto no artigo 10-A da Lei 10.522/2002, incluído pela Lei 13.043/2014. Ao agir racionalmente, o contribuinte em recuperação, caso já possua algum parcelamento em aberto, que não contenha esse risco, não irá desistir do já existente para aderir ao previsto no artigo 10-A da Lei 10.522/2002, incluído pela Lei 13.043/2014;33

5. e) caso haja bem dado pelo recuperando em garantia de adesão a parcelamento já existente, ou dado em garantia em processo judicial, tal parcelamento previsto no artigo 10-A da Lei 10.522/2002, incluído pela Lei 13.043/2014, não implica liberação dos bens e direitos do devedor ou de seus responsáveis que tenham sido constituídos em garantia dos respectivos créditos;34

6. f) caso os devedores empresários não sejam Micro Empresas ou Empresas de Pequeno Porte e estejam em recuperação, para aderir a tal parcelamento previsto no artigo 10-A na Lei 10.522/2002, incluído pela Lei 13.043/2014, terão que dar bens em garantia real ou fidejussória, inclusive fiança bancária, idônea e suficiente para o pagamento do débito, que talvez nem possuam. Tal ato, além de ser inconstitucional, poderá inclusive ter impedimento por parte do Comitê de Credores da Recuperação; 35^-36^-37^-38

7. g) ao aderir ao parcelamento, o devedor em recuperação também se submeterá à grande ônus, já que o valor da parcela e cada prestação mensal, por ocasião do pagamento, serão acrescidos de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulados mensalmente e calculados a partir do mês subsequente ao da consolidação, até o mês anterior ao do pagamento, acrescidos de 1% (um por cento);39

8. h) a Lei 13.043/14 mostra-se incompleta ao tratar somente de tributos federais, e isso não atende exigência contida no art. 57 da LRF. O problema do parcelamento continua no que diz respeito às dívidas fiscais estaduais e municipais, de cada ente.

Veja-se ademais que o requerimento do parcelamento poderá ser feito com o pedido de recuperação judicial. Mas, se a recuperação for negada, o parcelamento será rescindido.

No entanto, o que mais chama a atenção é o aspecto negativo, pois é preciso incluir a totalidade dos débitos da empresa no parcelamento, inclusive os relativos a contribuições previdenciárias. E, se os débitos incluídos estiverem sendo discutidos na esfera administrativa ou judicial, a desistência dos processos deverá ser comprovada expressamente e de forma irrevogável. Além disso, o devedor poderá ter apenas um parcelamento referente à recuperação judicial. Para Salomão e Santos (2015, online):

Apesar de a Lei n. 13.043, de 13.11.14, ter instituído o parcelamento especial para as sociedades em recuperação judicial, em linha de princípio ela não representa um direito, propriamente dito, para o contribuinte, tendo em vista que a possibilidade de parcelamento está subordinada a condições extremamente onerosas para a sociedade em recuperação, em desacordo com o principio da preservação da empresa. Por isso mesmo, prestes a completar dez anos de vigência, o grande desafio do direito falimentar moderno e da lei de recuperação brasileira, é manter o equilíbrio entre o interesse social com o soerguimento da empresa, a satisfação dos credores e o respeito aos direitos do devedor.

Nas palavras de Waisberg (2015):

No caso em questão, ao impedir por anos a promulgação da lei especial e, finalmente, ao fazê-lo por meio da Lei n.º 13.043/14, estabelece algo insuficiente. Foram “apenas” 84 meses sem nenhum desconto ou qualquer outro método para viabilizar a efetiva recuperação da atividade econômica, e em seguida a Lei n.º 13.043/14, por meio da qual o fisco simplesmente deixa de contribuir com sua parte, mantendo a ausência de qualquer desconto ou benefício que pudesse contribuir para a recuperação da empresa; além de tentar imputar todo o ônus do processo aos demais credores. Ademais, se a razão econômica de um plano é uma equilibrada correlação entre capacidade de geração de caixa e fluxo de pagamentos, o fisco, ao agir de maneira costumeira, acaba por simplesmente impedir que qualquer solução fique de pé, onerando a empresa (WAISBERG, 2015, p. 352).

Apenas 9 anos após a promulgação da LRE é que o fisco federal resolveu Editar lei com o previsto parcelamento especial para as empresas em recuperação judicial. Além de tardia, tal iniciativa foi acanhada e insuficiente (WAISBERG, 2015, p. 352).

O espírito da lei é a recuperação da empresa e manutenção da atividade econômica, ambos princípios corolários de outros princípios constitucionais e, com certeza, matéria de interesse público. Mas o interesse da Receita Federal parece ser somente o seu, completamente decolado do interesse social. Isto fica provado com a sua insanável sede arrecadatória, muitas vezes completamente míope no longo prazo (WAISBERG, 2015, p. 352).

Esta visão deturpada certamente levará a uma redução e não aumento de sua sagrada arrecadação, pois no médio prazo o que está o Estado fazendo é matar a fonte geradora de tributos futuros para tentar receber dívidas passadas, o que provavelmente também não ocorrerá no cenário falimentar. Duas seriam as soluções possíveis (i) realizar as alterações legislativas e constitucionais necessárias para que o fisco participasse da recuperação judicial em condições apropriadas e negociasse o respectivo plano de recuperação com base em critérios econômicos; ou (ii) alterações da Lei n.º 13.043/14 para que, entre outros fatores, o parcelamento dos tributos, entre 120 e 180 meses, redução parcial de multas e juros (WAISBERG, 2015, p. 353).

Acredita-se, neste artigo, de forma respeitosa, que a solução não é de fácil deslinde.

5 INAPLICABILIDADE CONSTITUCIONAL, LEGAL, OPERACIONAL E PRÁTICA: INEFICIÊNCIA E ALTO CUSTO DE TRANSAÇÃO

Em que pese aos notáveis posicionamentos em contrário, por hora, de forma respeitosa, entende-se, neste artigo, que em nosso ordenamento é impossível, legalmente 40^-41^-42, operacionalmente e constitucionalmente43^-44, a inclusão no plano de recuperação dos créditos tributários.

Sabe-se da existência dos princípios da legalidade administrativa, indisponibilidade do bem público e interesse público, impessoalidade e respeitável doutrina, que defende a sua relativização e transação do crédito tributário no caso concreto.45 Em termos operacionais, práticos e realistas, não há como, atualmente, considerando-se o sistema tributário brasileiro, de forma eficiente e com baixo custo de transação, estabelecer, em cada Estado ou Município, bem como na Federação:

1. a) entre as várias espécies de tributos, Federais, Estaduais ou Municipais, qual ou quais poderiam ser perdoados ou transacionados, e a que tipo de contribuinte;

2. b) dentre as inúmeras hipóteses, inclusive as previstas no artigo 50 da Lei 11.101/05, quais seriam as condições de parcelamento ou pagamento para cada tributo;

3. c) como seria realizado em relação aos optantes do Simples Nacional, o qual se refere a vários tributos, de entes federativos diferentes, pagos na mesma guia de recolhimento;

4. d) qual o valor ou percentual de cada perdão seria concedido, para cada tributo e a que tipo de contribuinte e atividade;

5. e) qual seria o setor público, ou qual agente, ou grupo de agentes, de cada Estado, Município e Federação, responsável pela validação dos valores e condições, sob pena de responsabilidade funcional dos agentes;

6. f) qual setor público, ou qual agente, ou grupo de agentes, de cada Estado, Município e Federação, representaria o credor fiscal na assembleia geral de credores;

7. g) qual seria o critério de apuração de quórum em assembleia geral de credores, destinado a qual setor público, ou agente, ou grupo de agentes, de cada Estado, Município e Federação.

Entende-se, neste artigo, que o atual regramento para tal parcelamento, economicamente, não é eficiente, já que o custo de transação é alto, não incentiva positivamente a sua adesão, não promove maximização do bem-estar, não promove maximização de riquezas, não promove a maximização de interesses do devedor, e não o fará fazer a escolha racional pela sua adesão. Há sim maior necessidade de jogo de cooperação entre o credor Fazendário e o devedor em recuperação, de modo a aumentar o grau de previsibilidade de êxito após a adesão a parcelamento tributário, para que fossem reduzidos os riscos de inadimplemento após adesão, em maior barganha com o credor Fiscal, que possa ter sucesso e eficiência.

A publicação da referida Lei 13.043/14 ensejou a reflexão acerca da possibilidade de continuar-se a dispensar a apresentação de certidão negativa de débito tributário ou de certidão positiva com efeitos de negativa para conceder-se recuperação judicial. Entende-se, neste artigo, que deve continuar a ser dispensada, sob pena de mácula ao princípio da preservação da empresa. No mesmo sentido Cavalli (2016):

O parcelamento ordinário de tributos federais é permanente e permite que se pague o passivo tributário em até 60 meses. A jurisprudência consolidada entendia que esse parcelamento ordinário era absolutamente insuficiente ao objetivo de preservar-se a empresa, razão pela qual autorizava a concessão da recuperação judicial com dispensa de apresentação de certidões negativas ou positivas com efeitos de negativas. O Fisco não se deu por rogado e em 2014 fez promulgar a Lei 13.043/14, em cujo art. 43 dispôs sobre o parcelamento do passivo tributário de empresas em recuperação judicial. Com esse movimento, esperava o Fisco que a jurisprudência passasse a exigir a apresentação de certidões negativas ou positivas com efeitos de negativa para fins de concessão de recuperação judicial. Ocorre que o parcelamento regulamentado pela Lei 13.043/14 de especial nada tem. A empresa devedora precisa confessar todas as suas dívidas tributárias (mesmo as prescritas) e aderir a um parcelamento de até 84 meses. Como se vê, o prazo previsto na Lei 13.043/14 é muito próximo ao do parcelamento ordinário de 60 meses, que fez com que a jurisprudência passasse a dispensar a apresentação de CNDs e CPcEN para a concessão de recuperação judicial. O fundamento da jurisprudência consolidada nos tribunais fundava-se em uma análise meio-fim, isto é, na inadequação do parcelamento ordinário para promover a preservação da empresa. A necessidade de adequação entre meios e fins, enquanto exigência constitucional a permear todo o ordenamento jurídico brasileiro, continua a orientar a análise da relação entre a regulamentação do parcelamento tributário de empresa em recuperação e o fim de preservar-se empresas. A questão que se coloca, portanto, não é se existe ou não, formalmente, uma Lei a regulamentar o parcelamento do passivo tributário de empresa em recuperação, mas se o parcelamento existente, qualquer que seja ele, constitui meio adequado a promover-se o fim de preservar empresas. À toda evidência, parcelamento de até 84 meses de especial nada tem e, mais do que isso, é inadequado a promover o fim de preservar empresas. Por essa razão, nos casos concretos de recuperação judicial deve-se continuar a dispensar-se a exigência de apresentação de certidões para fins de concessão da recuperação judicial, ante a manifesta inadequação do parcelamento contido na Lei 13.043/14 a promover o princípio da preservação da empresa (CAVALLI, 2016, grifo nosso).

Também:

[...] A Lei n. 13.043 de 13 de novembro de 2014. O art. 43 da Lei n. 13.043 de 13 de novembro de 2014 conferiu nova redação ao artigo 10-A da Lei n. 10522, de 19 de julho de 2002, instituindo um parcelamento específico para o pagamento das dívidas tributárias de sociedades em recuperação judicial. Todavia, parece, a partir de um exame mais acurado da questão, que a simples edição de Lei especial, da forma como foi disposta, não resolve a questão. É bem de ver que, em cumprimento ao artigo 44 da Lei n. 13.043/14, sobreveio a Portaria Conjunta 01, do Procurador Geral da Fazenda Nacional e do Secretário da Receita Federal, publicada no D.O.U. de 18 de fevereiro, pretendendo dispor sobre o parcelamento de débitos para com a Fazenda Nacional, e em um capítulo específico (alterando a anterior portaria conjunta sobre o mesmo tema), disciplinou o parcelamento para as pessoas jurídicas em recuperação judicial. De início, parece que a portaria conjunta baralha alguns conceitos e funções, especialmente em relação ao administrador judicial, exigindo sua assinatura no requerimento de parcelamento. Contudo, na recuperação judicial, o papel do administrador é bem outro, justamente o de, primordialmente, fiscalizar as atividades do devedor e o cumprimento do plano de recuperação. Note-se, ademais, que o problema do parcelamento continua no que diz respeito às dívidas fiscais estaduais e municipais. Além disso, outros dois pontos merecem análise mais acurada em relação ao parcelamento específico para o pagamento das dívidas tributárias de sociedades em recuperação judicial. São os previstos, respectivamente, nos parágrafos primeiro e segundo do referido artigo 44, da Lei de regência. No primeiro, o legislador exige que o contribuinte inclua no parcelamento a totalidade de seus débitos tributários, inscritos ou não em dívida ativa, mesmo que discutidos judicialmente. De outro lado, o parágrafo segundo condiciona a concessão do parcelamento à desistência expressa, e de forma irrevogável, de qualquer impugnação, ação ou recurso e cumulativamente, a quaisquer alegações de direito sobre as quais se fundem as lides administrativas e judiciais. Essas duas exigências, criadas pela Lei e repetidas na portaria regulamentadora, são de constitucionalidade duvidosa. Em ambos os casos, impor ao contribuinte a renúncia ou ônus para o exercício de um direito que a Constituição da República lhe assegura, pode significar legislar de forma abusiva. [...]. Por tais fundamentos, percebe-se que o parcelamento instituído pela Lei n. 13.043 de 13 de novembro de 2014 para as sociedades em recuperação judicial não representa um direito propriamente dito do contribuinte, na medida em que o seu exercício está condicionado a outros atos de duvidosa constitucionalidade (SALOMÃO; SANTOS, 2015, online) .

Diante dessa legislação ineficiente, exigir a quitação dos créditos tributários como requisito para concessão da recuperação é forma indireta de se cobrar o tributo em aberto, eivada de inconstitucionalidade. Nesse sentido, Lopes (2008, p. 218):

Nos ensinamentos de Hugo de Brito, a exigência de certidão negativa de débito tributário constitui forma oblíqua de burlar as garantias instituídas no artigo 5º, incisos LIV e LV da Constituição da República de 1988, ou seja, burla ao devido processo legal, bem como do direito da ampla defesa e contraditório com os meios e recursos a ele inerentes.

Para Machado (2005, p. 219):

A exigência de quitação de tributos será inconstitucional, ainda que estabelecida em Lei complementar federal, na medida em que implicar cerceamento da liberdade de exercício da atividade econômica, ou propiciar ao fisco a cobrança do tributo sem o devido processo legal, vale dizer, sem a apuração em regular processo administrativo, e sem o uso da via própria, que é a execução fiscal [...] Entre as duas possibilidades existentes para solucionar o problema, declarando inconstitucional a norma ou dando à mesma interpretação em conformidade com a Constituição e os objetivos da recuperação judicial, a segunda é mais vantajosa à Administração Tributária, pois permitirá que o crédito tributário seja parcelado e também que o cumprimento das obrigações seja fiscalizado pelo Juízo da Falência.

No mesmo sentido, por fim, entende-se, neste artigo, que por ser, neste ponto, ineficiente a Lei 13.043/14, deve ser mantida a dispensa de certidão negativa de débito tributário ou de certidão positiva com efeitos de negativa para a concessão da recuperação judicial.46

6 CONCLUSÃO

As linhas escritas neste artigo pretenderam ser respeitosas, baseadas na doutrina especializada no cerne do tema, nacional e estrangeira, sem pretender esgotar o tema. De fato, é dado tratamento de forma especial em relação às execuções fiscais, as quais, estas, além de não se submeterem ao concurso na recuperação judicial, não sofrem os efeitos da concessão da recuperação judicial. Assim, cumprirá ao recuperando quitar o seu crédito tributário ou parcelá-lo administrativamente, entre a data do pedido de recuperação e a juntada aos autos do plano de recuperação, nos termos, frise-se, literais, da Lei.

Não se olvida acerca da importância do crédito tributário a ser pago, inclusive, sobretudo, tendo-se como referência o interesse do próprio Estado. Acredita-se, inclusive, que, em regra, nos momentos de crise econômica e financeira, o Estado seja o maior credor no Brasil.

Entende-se, neste artigo, que o poder e privilégio concedido ao Fisco, frise-se, tal como está, nos termos literais da lei, nos processos de recuperação judicial, é ineficiente. As condições de parcelamento que vigoraram por muitos anos também não eram eficientes. As condições atuais para pagamentos dos créditos tributários foram previstas, apenas recentemente, após cerca de 11 anos de vigência da Lei 11.101/05, com a inclusão do artigo 10-A na Lei 10.522/2002, inclusão esta trazida pela Lei 13.043/2014. Esse dispositivo possibilitou aos empresários em processamento de recuperação judicial o parcelamento dos débitos com a Fazenda Nacional em até 84 parcelas mensais e consecutivas. Foram expostos os motivos pelos quais se entende neste trabalho que a legislação atual não cria incentivos positivos ao contribuinte, com créditos tributários em aberto, que esteja em recuperação, a aderir tal parcelamento.

Tratou-se também dos motivos pelos quais, apesar dos notáveis posicionamentos doutrinários em contrário, por hora, de forma respeitosa, entende-se, neste artigo, que, em nosso ordenamento, seja impossível, legalmente, operacionalmente e constitucionalmente, inserir no plano de recuperação os créditos tributários, tendo em vista, inclusive, o alto custo de transação.

No mesmo sentido, almejou-se demonstrar que o atual regramento para parcelamento tributário, economicamente, não é eficiente, já que o custo de transação também é alto e não incentiva positivamente a sua adesão, não promove maximização do bem-estar, não promove maximização de riquezas, não promove a maximização de interesses do devedor, e não o fará fazer a escolha racional pela sua adesão.

Procurou-se mostrar que há sim maior necessidade de jogo de cooperação entre o credor Fazendário e o devedor em recuperação, de modo a aumentar o grau de previsibilidade de êxito após a adesão a parcelamento tributário, de modo a reduzir os riscos de inadimplemento após adesão, tendo-se maior barganha com o credor Fiscal, permitindo-se obter sucesso e eficiência.

Ao final, abordou-se que, por ser ineficiente a Lei 13.043/14, merece ser mantida a dispensa de certidão negativa de débito tributário ou de certidão positiva com efeitos de negativa para a concessão da recuperação judicial.

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Notas

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