INTRODUCCIÓN

En la versión del 2003 de las recomendaciones del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), de modo similar a la reformulada el 2012, el GAFI propuso a los Estados incluir la más “amplia gama” de delitos subyacentes que puedan dar base al blanqueo de bienes. Esta institución publicó sus recomendaciones revisadas el 16/Feb/2012, bajo el título “Estándares internacionales sobre la lucha contra el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y la proliferación”^[1]. Entre los aspectos novedosos de la revisión de las recomendaciones del GAFI de 2012, se tiene la incorporación por vez primera de los delitos tributarios como hechos delictivos precedentes susceptibles de constituirse en delito fuente del lavado de activos–. (Cassani, 2013) En el ámbito internacional, dicha disposición carece de precedente expreso en las Convenciones de las Naciones Unidas sobre la materia –en estas normas de hard law únicamente se había establecido que los Estados debían asegurar que el delito de lavado sea tipificado, en sus legislaciones, abarcando la “más amplia gama posible” de delitos fuente–.

Las recomendaciones del GAFI constituyen disposiciones de soft law, por tanto, no obligatorias, desde la perspectiva jurídica –como sí lo son las Convenciones internacionales o hard law–. No obstante, sus estándares antilavado y procedimientos de seguimiento o evaluaciones mutuas en sus países miembros, tienen de facto un poder político que resulta ineludible. La comunidad internacional, con relaciones de cooperación estrechas y supervisadas, se encuentra vinculada políticamente a objetivos comunes, entre ellos, la lucha contra el lavado de activos y la financiación del terrorismo o de la proliferación de armas de destrucción masiva. En tal sentido, la institución más importante en el seguimiento político internacional del nivel de cumplimiento de estos estándares internacionales, sin duda, lo es el GAFI. A tal punto que se encuentra premunido de facultades para calificar a los países que no ajusten sus legislaciones a los estándares que ha establecido, como países deficientes en el control antilavado o, incluso, como países no cooperantes (conformando las denominadas “listas grises” o “listas negras”). (Durrieu, 2013)

El debate relativo a la incorporación de los delitos tributarios como delitos fuente en la Recomendaciones del GAFI, es oportuno precisar, fue decidido como consecuencia de la reunión plenaria de esta institución realizada en octubre de 2009. Para aquella data los estándares vincula-dos al lavado de activos habían sido reformulados el 2003, mientras que los relativos al financiamiento del terrorismo lo fueron el 2008. En tal sentido, en el plenario de 2009, el GAFI acordó una lista de temas a ser considerados en la preparación de la cuarta ronda de evaluaciones mu-tuas que se desarrollaría en dos fases, durante un período de dos años. (Financial Action Task Force, 2010)

La primera fase según Financial Action Task Force (2011) de la discusión dirigida a la revisión de los estándares internacionales del GAFI incluyó fundamentalmente la siguiente temática: el enfoque basado en el riesgo y su vinculación con las Recomendaciones 1 (particularmente, los delitos tributarios como delitos susceptibles de dar base al lavado de activos), 5 (medidas de diligencia debida relativas al cliente), 6 (personas expuestas políticamente) y la 9 (la delegación –por parte de las instituciones financieras– de deberes de identificación y conocimiento del cliente a favor de terceros intermediarios). El documento emitido como consecuencia de esta primera fase de discusiones, precisa Blanco Cordero (2011), fue sometido a consulta pública hasta enero de 2011.

La segunda fase según Financial Action Task Force (2011) se llevó a cabo entre octubre de 2010 y junio de 2011, examinándose, entre otros aspectos, los siguientes: el enfoque basado en el riesgo en materia de supervisión, la propiedad efectiva de activos o titularidad real, incluyendo las Recomendaciones 5 (procedimientos de diligencia debida), 33 (medidas de transparencia de las personas jurídicas) y 34 (medidas de transparencia de estructuras jurídicas como los fideicomisos), las personas expuestas políticamente, la protección de datos y privacidad. Así también, la cooperación internacional en el contexto de la Recomendación 40 (medidas complementación de ayuda y colaboración intergubernamental) y la aplicación adecuada o inadecuada de las Recomendaciones del GAFI y el rol de las Unidades de Inteligencia Financiera.

El debate actual, acerca de la incorporación de los delitos tributarios como delitos fuente del blanqueo –de acuerdo con las recomendaciones del GAFI actualizadas al 2012–, como suele ocurrir con las disposiciones del soft law así de relevantes, ha tenido influencia en instituciones intergubernamentales como la Unión Europea. Así, el Parlamento y Consejo de la Unión han emitido el más reciente instrumento europeo en materia de prevención antiblanqueo: la Directiva (UE) 2015/849, del 20/May/2015 (relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo o la financiación del terrorismo –documento que modifica el Reglamento [UE] Nº 648/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, y deroga las Directivas 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y 2006/70/CE de la Comisión–). En el apartado 11 de la Exposición de Motivos de la Directiva se señala que “es importante destacar expresamente que los «delitos fiscales» relacionados con los impuestos directos e indirectos están incluidos en la definición de «actividad delictiva» en sentido amplio con arreglo a la presente Directiva, de conformidad con las Recomendaciones revisadas del GAFI”.

Por su parte, el Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica (GAFILAT)^[2], mediante el reciente Informe de diciembre de 2015 –en atención de las recomendaciones del GAFI actualizadas a 2012–, realizó un Estudio sobre las amenazas en materia de lavado de activos en Latinoamérica. Con respecto a la subregión andina (que agrupa al Perú junto con Colombia, Bolivia, Chile y Ecuador), identificó que los principales delitos fuente lo constituían el narcotráfico, la corrupción, los delitos fiscales –aunque no reprimible en algunos de dichos países– y los delitos ambientales (principalmente, la minería ilegal)^[3]. Por tanto, a nivel de los países latinoamericanos, se ha dado relevancia al carácter de delito previo de los delitos tributarios, constituyendo –según identifica el Informe de GAFILAT– uno de los principales actos delictivos que dan base al lavado.

1. PROBLEMÁTICA LEGISLATIVA

1.1 Derecho comparado

El Derecho comparado confirma que son varios los sistemas jurídicos que han incorporado a determinados delitos tributarios como delitos fuente del lavado de activos. Al respecto, identifica Díaz y García (2014), la tendencia internacional parece apuntar hacia la incorporación de estas modalidades delictivas como delito precedente a partir de diversos matices. Por regla general, su consideración de delito fuente dependerá que los delitos tributarios presenten características de gravedad o vínculos con el crimen organizado. Sin perderse de vista que, según hemos identificado, existen algunos sistemas jurídicos donde en apariencia sus leyes penales abarcarían al íntegro de los delitos fiscales como delitos subyacentes al lavado –razón por la cual algunos intérpretes proponen criterios de restricción a la aparente admisión integral de los delitos fiscales como delitos previos, recomendando su aceptación solo limitada a algunos de estos–.

En algunas legislaciones, los delitos tributarios únicamente de carácter grave según Blanco Cordero (2011) han sido expresamente establecidos en los preceptos sobre el delito previo, tal como sucede en Alemania (§ 261, apartado 1, núm. 3^[4], del StGB), Suiza (art. 305 bis, apartado 1^[5], del CP) y Bélgica (art. 505, sétimo párrafo^[6], del CP). En similar sentido, en Chile por disposición legal (art. 27, lit. a^[7], de la Ley N° 19.913, actualizada por la Ley N° 20.818), se incorporó al delito de obtención fraudulenta de devoluciones de impuesto (previsto en el art. 97, N° 4, tercer párrafo^[8], del Código Tributario) como delito fuente del lavado, mas no así el delito de defraudación fiscal –o elusión fraudulenta del pago de tributos–. Finalmente –según hemos referido–, en otros ordenamientos las disposiciones legales parecieren contemplar sin mayores distin-ciones a los delitos tributarios de defraudación como delitos fuente, cual es el caso de Portugal que incorpora genéricamente al “fraude fiscal” como actividad criminal previa (art. 368-A, inc. 1^[9], del CP). Situación similar, aunque evidentemente con un mayor ámbito de alcance, ocurriría en el Perú al establecerse –dentro de las actividades criminales previstas como delito previo (art. 10, segundo párrafo del DLeg Nº 1106)– que los “delitos tributarios” pueden dar base al delito de lavado.Debemos, sin embargo, precisar que otros ordenamientos jurídicos no han hecho alusión explícita a los delitos tributarios como delitos precedentes. Antes bien sus intérpretes –desde diversos sectores de la doctrina y jurisprudencia– han considerado que la idoneidad de los delitos fiscales (para constituirse en delito subyacente) puede desprenderse de la propia estructura típica de sus regulaciones penales, tomando como base su no explícita exclusión. Tal es el caso del elemento “producto directo o indirecto de un crimen o de un delito”previsto en el CP de Francia (art . 32 4 -1^[10]), conforme al criterio compartido por Tricot y Binet-Grosclaude (2013)y por la Sentencia de Casación Nº 07-82977 de la Sala Penal del Tribunal Supremo Francés ^[11] Por su parte, en Italia, tal planteamiento es similarmente seguido por Buratti y Campana (2012), con respecto al elemento típico “dinero, bienes u otros be-neficios procedentes del delito doloso” previsto en su CP (art. 648-bis^[12]). Sobre esta cuestión, estos autores sostienen que con la modificación del art. 648-bis, efectuada por la Ley Nº 328/1993 (del 09/Ago/1993), el legislador italiano abandonó el criterio del numerus clausus en la determinación legal del delito previo. Por lo que, a partir del sistema amplio vigente en el CP de dicho Estado, todos los delitos dolosos pueden dar lugar al lavado de activos. Esta consideración ha sida confirmada por el Tribunal Supremo Italiano en múltiples resoluciones, particularmente en la Sentencia Nº 6061/2012. Conforme precisa la citada Casación, “únicamente se encuentran excluidos del ámbito de aplicación del art. 608-bis, las contravenciones y los delitos imprudentes; por tanto, todos los delitos dolosos, inclusive los delitos de fraude fiscal, son idóneos para constituirse en delito previo”. ^[13]

De modo similar, el legilador de Argentina alude al origen de los "bienes provenientes de un ilícito penal" (art, 303 ^[14] del CP). Mientras que, en el caso de Brasil, la normativa penal hace referencia a los activos procedentes de la “infracción penal” (art. 1 de la Ley Nº 9.613^[15], modificada por la Ley Nº 12.683). De ambos sistemas legales se aprecia la falta de una expresa declaración acerca de que los delitos tributarios constituirían predicate offences, lo que ha motivado que la doctrina adopte posición frente al asunto. En el caso argentino, autores como Durrieu (2013) yBorinsky (2014) ysostienen que la reforma de 2011 del delito de lavado de dinero (dispuesta mediante la Ley 26.683, del 21/ Jun/2011), no varió la fórmula contenida en la norma derogada, señalando que el delito previo al del lavado de dinero puede incluir a cualquier delito, incluso los delitos fiscales. Este planteamiento es, sin embargo, contradicho por autores como Díaz (2012), quien considera inviable que la defraudación tributaria pueda ser calificada como delito fuente, por una supuesta carencia de objeto material. Además, con respecto al sistema brasileño, Bitencourt y De Oliveira (2013) sostienen que con su actual reforma (establecida mediante Ley Nº 12.683), al reemplazarse el sistema del catálogo por uno abierto, los delitos fiscales pueden constituirse en delito precedente.

En España la problemática es similar a la de estos últimos ordenamientos. El art. 301 del CP establece que los bienes objeto del blanqueo han de tener origen en una “actividad delictiva”, lo cual ha motivado opiniones contrapuestas en la doctrina. En primer lugar según Aránguez (2000), un sector considera que la defraudación tributaria (delito de fraude fiscal) es idónea para constituirse en actividad delictiva previa del blanqueo, considerando a la cuota tributaria defraudada como el objeto material de este último. Esta postura ha sido asumida y desarrollada por el Tribunal Supremo español, particularmente, en la STS Nº 974/2012 (del 05/Dic/2012; caso “Ballena Blanca”) y la STS Nº 182/2014 (del 11/Mar/2014). En contradicción con este planteamiento, la línea opuesta de la doctrina según Quintero (2006) considera, con diferentes matices argumentativos –a nuestro juicio, no definitivos, según argumentaremos–, que la cuota tributaria sería inidónea para ser objeto de lavado, con ello, desde dicha posición, sería dogmáticamente inviable concebir a la defraudación fiscal como delito fuente del blanqueo. Este último sector reco-noce, conviene precisarlo, como indubitable que determinados delitos tributarios –de estructura distinta a la defraudación fiscal– sí son idóneos para ser considerados como delitos previos: es el caso de aquellos delitos que presentan una tipología similar a la estafa, tales como la obtención indebida de devoluciones o de beneficios fiscales o el fraude de subvenciones.

En relación con el caso español, desde la puesta en vigor de la Ley 10/2010, del 28 de abril (Ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo), con mayor claridad se ha reconocido que “para efectos de dicha Ley” se entenderá por bienes procedentes de la actividad delictiva a “todo tipo de activos... con inclusión de la «cuota defraudada» en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública” (art. 1, inc. 2, penúltimo párrafo). No deja de llamar la atención que, durante la discusión del Anteproyecto de dicha norma administrativa, algunos operadores jurídicos pretendieron encontrar en dicha normativa sectorial un criterio “vinculante” para el delito de blanqueo. En efecto, en sendos informes al Anteproyecto de dicha Ley, tanto el Consejo Fiscal de España (2009) como el Consejo General del Poder Judicial (2009), calificaron tal propuesta normativa como positiva para la persecución del blanqueo de los bienes derivados del delito fiscal, como también para la exclusión de interpretaciones doctrinales contradictorias a dicha consideración.

En adición a lo expresado por tales instituciones, un sector doctrinal consideró que dicha normativa administrativa tiene fundamento “aclarativo”. Así, Mallada Fernández sostiene que mediante la Ley 10/2010 (art. 1, inc. 2, penúltimo párrafo), “el legislador simplemente quería aclarar las posibles dudas que podrían surgir en la doctrina y en la jurisprudencia a la hora de interpretar y aplicar estos preceptos” (Mallada Fernández, 2012,172). Sin embargo, según nuestro parecer, tales argumentos, así como los expresados por las referidas instituciones públicas, hacen concluir precisamente en todo lo contrario. Es la propia norma la que califica a la cuota tributaria como susceptible de blanqueo, pero “para efectos de dicha Ley”. Es decir, que es idónea para dar base al ilícito administrativo del blanqueo regulada y sancionada en dicha norma. Conviene, por ello, analizar si dicha precisión de contenido administrativo puede ir más allá de la norma preventiva, anulando que la cuota tributaria defraudada pueda tener también relevancia penal (como objeto material del lavado procedente de delitos fiscales). La norma administrativa no puede ni incluir ni excluir al delito de blanqueo, sin que antes se infrinja el principio de reserva de ley. El que cuota tributaria sea un bien susceptible de ser administrativamente blanqueado, y que los actos que se efectúen sobre sí puedan configurar una ilicitud administrativa, no excluye como tampoco incluye al blanqueo delictivo de la cuota tributaria. Según Martínez-Arrieta (2014), en suma, la afirmación o negación de los delitos fiscales –con particular incidencia, en la defraudación tributaria– como delitos previos no depende de norma administrativa alguna. Sino, antes bien, de la estructura delictiva prevista en el art. 301 del CP español. En este tipo penal se hace referencia a que los bie nes han de proceder de una “actividad delictiva” (Blanco Cordero, 2015, 491) como sin duda lo es la defraudación fiscal. Sin embargo, este último argumento, que puede ser considerado como de carácter formal, no se erige como el fundamento esencial que justifica la calificación del delito de fraude tributario como delito fuente.

Finalmente, concluyendo este apartado, existen Estados donde es impune el lavado de activos procedentes de delitos tributarios, como es el caso de Uruguay^[16] y Panamá. Debemos no obstante precisar que en estos países se reprime el blanqueo de bienes derivados de delitos de contrabando –en ambos Estados– y aduaneros –solo en el segundo–. Por tanto, en estos ordenamientos jurídicos, caracterizados por el empleo del sistema del catálogo o de numerus clausus en la determinación del delito fuente, se constata la ausencia de los delitos tributarios como hechos precedentes susceptibles de dar lugar al lavado de activos.

2. REGULACIÓN EN EL PERÚ

Desde la puesta en vigor de la Ley Nº 27765 (del 27/Jun/2002) el sistema penal peruano incorporó a la “defraudación tributaria” – conducta delictiva prevista, junto a sus modalidades, en los arts. 1 al 4 de la Ley Penal Tributaria (DLeg Nº 813, del 19/Abr/1996)– como delito precedente, sin hacer expresa distinción de entre sus varias modalidades de realización típica. Si bien las propuestas legislativas que motivaron el debate y posterior aprobación de dicha Ley (Proyectos de Ley Nº 01084-2001/CR, del 22/Oct/2001, y Nº 01931-2001/CR, del 30/Ene/2002) no contemplaron expresamente a la “defraudación tributaria” como delito fuente. Sin embargo, sí fue incluida como tal en el Texto Sustitutorio de los aludidos Proyectos de Ley, conforme al correspondiente Dictamen de la Comisión de Justicia del Congreso de la República del Perú (del 08/May/2002).

Los contornos ya amplios de dicho delito fuente –la defraudación tributaria–, inalterados durante 10 años, fueron expandidos aún más por el Poder Ejecutivo al emitir, vía delegación congresal, el DLeg Nº 1106 (del 19/Abr/2012). Esta norma, al derogar la Ley Nº 27765, reemplazó –en su art. 10, segundo párrafo– la referencia al delito de “defraudación tributaria” por la más genérica expresión “delitos tributarios”, sin que puedan identificarse las razones de dicha modificatoria ni en el texto de la norma referida, ni en la Ley autoritativa Nº 29815 (del 22/ Dic/2011)^[17]. Es probable que, durante la actividad legislativa delagada en favor del Poder Ejecutivo, se haya empleado la versión actualizada en febrero de 2012 de las Recomendaciones del GAFI (emitida apenas dos meses después de la autorización de la facultad de legislar, y dos meses antes de la promulgación del DLeg Nº 1106). Como se ha tenido ocasión de explicar, en la versión de 2012, a diferencia de su inmediata anterior –la de 2003–, el GAFI incorporó explícitamente en su glosario de definiciones, y por vez primera, a los “delitos tributarios” como hecho base del lavado de activos. De ser el caso que este aspecto de la reforma del delito de lavado tuvo por base las novedades procedentes del soft law, hubiere merecido una justificación razonable y, sobre todo, transparente en el texto del DLeg Nº 1106.

En tal sentido, ya decidida la incorporación de los “delitos tributarios” como actividad criminal fuente del lavado, todavía existen escasos pronunciamientos de la doctrina peruana en el sentido de negar o admitir que la “defraudación tributaria” pueda constituirse en delito precedente. En términos generales, entre quienes rechazan que la defraudación tributaria por elusión del pago de tributos pueda configurarse en delito fuente, se encuentran Gálvez Villegas (2014) y García Cavero (2015). Debemos precisar, sin embargo, que ambos autores admiten –de forma similar al modo como se presenta la discusión en España– que determinados delitos tributarios son idóneos para constituirse en delito precedente. Es el caso de los delitos de no entrega indebida de retenciones o percepciones tributarias (art. 2, lit. b^[18], de la Ley Penal Tributaria), y el delito de obtebción fraudulenta de devoluciones o beneficios fiscales (art. 4, lit. a^[19], de dicha norma). Finalmente, desde la perspectiva opuesta, otro sector considera que no existe inviabilidad dogmática para concebir a la defraudación tributaria como delito fuente. En esta posición se sitúan Caro Coria (2015) y, sobre la base de la previsión legal, Hinostroza Pariachi (2009).

3. POSTURAS SOBRE LA PRESUNTA INADMISIBILIDAD DE LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA COMO DELITO FUENTE

3.1 Ausencia de objeto material por licitud de los activos

Uno de los principales argumentos sostenidos por quienes consideran como inadmisible que la defraudación tributaria constituya delito fuente radica en la presunta ausencia del objeto material (esto es, que los bienes han de tener origen delictuoso). Dado que en los arts. 1, 2 y 3 del DLeg Nº 1106 el legislador peruano exige que los actos de lavado se ejerzan sobre bienes de “origen” delictivo (activos “producidos” o “generados” por una actividad criminal previa), a criterio de esta argumentación, el defraudador tributario no origina –no produce o genera– ni obtiene causalmente algo que antes –de dicho delito– no hubiere tenido ya. Antes bien, aquel tendría en su esfera de dominio bienes originados en actividades económicas lícitas (aunque no tributadas). De modo que la cuota tributaria impaga no estaría originada en el delito de defraudación tributaria, sino situada lícitamente en el patrimorio del sujeto, al haber sido obtenida mediante actividades mercantiles u otras de carácter legal. Por lo que los activos -según considera este sector doctrinal- al carecer de "ilicitud", devienen en inidóneos como objeto material del lavado. En suma, la falta del objeto típico demostraría la inviabilidad de un pretenido delito de lavado.

En el Perú –adoptando la postura de un sector de la doctrina española–, Gálvez Villegas señala que “asumiendo los criterios de Choclán Montalvo y Quintero Olivares, hemos sostenido que en los delitos de omisión, como en los casos de delitos tributarios cometidos al dejar de pagar determinada obligación tributaria, resulta discutible si la cantidad dejada de pagar, y que permanece en el patrimonio del agente, constituye objeto, efectos o ganancias del delito... en este caso el dinero no ha sido producido o ganado con la omisión del pago (comisión del delito tributario); pues este dinero se ha obtenido por otros medios lícitos, y, por lo tanto, sobre ellos el agente tiene titularidad” Gálvez Villegas (2014, 104). En similar sentido, Alpaca Pérez (2016) sostiene que la defraudación tributaria “no puede constituirse como un delito previo del delito de lavado de activos. La cantidad dineraria que ha sido dejada de pagar de manera fraudulenta (la cuota defraudada) no tiene un origen en el delito de defraudación tributaria: su origen puede ser uno absolutamente lícito (producto de su actividad laboral regular, por ejemplo)".

En España, una línea de opinión –representada por Córdoba Roda (2006), Fernández Teruelo (2010), Luzón Campos (2012), Fernández Junquera (2012), del Rosal (2013) – considera que la defraudación tributaria carecería de idoneidad para configurarse en delito fuente, debido a que los bienes –objeto de las diversas conductas incriminadas como blanqueo– no tendrían un origen delictivo. Antes bien, se trataría de activos de procedencia lícita, explicable en actividades comerciales, mercantiles u otras legales capaces de producir rendimientos económicos. Al respecto, Choclán (2011) considera que “el hecho del que traen causa los bienes debe ser típico y antijurídico. No lo es, por ejemplo, un negocio jurídico lícito, por mucho que con ocasión de ese negocio se devengue un impuesto, posteriormente eludido. No puede apreciarse delito de blanqueo de capitales cuando el origen de los fondos es conocidamente lícito”. En el mismo sentido, Quintero (2006) asevera que debe existir una relación de causa-efecto entre el delito fuente y los bienes que este produce, de modo tal que el autor obtenga “algo que no tenía antes del delito y que es valioso en términos de dinero”. Finalmente, Díaz y García Conlledo (2014) concluye en lo problemático de aceptar “que lo defraudado en el delito fiscal citado pueda ser considerado «bienes» sobre los que recaigan las conductas típicas”.

3. 2 Atipicidad por imposibilidad de individualización de la cuota tributaria defraudada dentro del patrimonio lícito

También se ha considerado inviable la tipicidad del lavado procedente de la defraudación tributaria, a partir de las dificultades surgidas en la ineludible labor de individualización de la cuota tributaria defraudada dentro del patrimonio lícito del agente. Al respecto, en el Perú, señala García Cavero (2015) que “lo complicado está más bien en los delitos que simplemente ahorran un gasto, como sucede, por ejemplo, con la defraudación tributaria. En este caso no es posible individualizar dentro del patrimonio del autor la parte que corresponde al egreso no realizado como consecuencia del delito... Por lo tanto, no sería posible la comisión de un delito de lavado de activos".

En efecto, limita ilegítimamente la libertad de acción, y el derecho a la propiedad, decidirse que el íntegro del patrimonio del autor se ve contaminado por el solo hecho que se ha incorporado a este activos de origen delictivo. Sería, pues, absurdo considerar que los bienes de origen no delictivo fueren –junto a los de fuente delictuosa– objeto del delito de lavado de activos. Sin embargo según Serrano (2013), la confusión de bienes de origen lícito con los de procedencia criminal, que motiva la discusión acerca de si el íntegro del patrimonio se ve contaminado, no es un problema privativo al delito de defraudación tributaria. Esta cuestión no es intrínseca y excluyente de la defraudación, sino que se presenta en cualquier delito fuente cuyos rendimientos económicos (principalmente, dinero) hayan sido mezclados con patrimonios lícitos. En consecuencia, considerar que la supuesta imposibilidad para individualizar la parte correspondiente al egreso que no se efectuó a favor del Estado, como sustento para descalificar a la defraudación tributaria como delito previo, constituye a nuestro juicio un argumento que soslaya o elude que esta misma problemática se presenta en todo delito fuente. Por tanto, no añade nada que justifique tal rechazo.

En suma, las dificultades para individualizar e identificar razonablemente los activos de procedencia delictiva y su diferenciación del resto del patrimonio lícito, se presentan en todos los delitos precedentes –por ejemplo, se tiene el mismo problema en el caso de activos procedentes del narcotráfico que se encontraban ingresados en una cuenta bancaria en la que existían adicionalmente fondos de origen legal–, aun cuando en el caso de la defraudación tributaria existan determinadas particularidades. Se trata pues de un problema transversal que afecta a cualquier actividad delictiva previa, con especial incidencia en aquella que produce dinero, objeto material caracterizado por su alta fungibilidad. (García Bañuelos, 2015) Considerar que las dificultades de tal individualización justificarían la presunta inadmisibilidad de la defraudación fiscal como delito fuente, entraña la consecuencia ilegítima que en todos los casos de mezcla (o confusión del patrimonio lícito –con el de origen delictuoso–), no se podría configurar el delito de lavado de activos.

3. 3 Inidoneidad del objeto por ausencia de relación de causalidad (inexistencia de desplazamiento patrimonial)

Un sector doctrinal argumenta que sería indispensable identificar una relación de causalidad entre el delito previo y los rendimientos económicos que este ha de producir. La idoneidad de un delito fuente –según este criterio– dependerá de confirmar la existencia de un nexo causal de desplazamiento patrimonial de los bienes delictivos, hacia la esfera de dominio de quien –con posterioridad– realice los actos de lavado. Esta secuencia, conforme sostiene dicho sector, sería imposible en el caso de los delitos omisivos. En el Perú, por ejemplo, Gálvez Villegas (2014) sostiene que “con la omisión del pago no se ha determinado la relación causal que permita sostener que dicha omisión generó un activo patrimonial para el sujeto y que sobre este activo pueden concretarse las acciones propias del delito de lavado".

En España, Fernández Teruelo (2010) sostiene que en el delito de defraudación fiscal el producto (dinero o bienes) “ya está en el patrimonio del sujeto, por lo que no son bienes «provenientes de» ninguna actividad delictiva”. Según su parecer, solo cuando pueda establecerse un desplazamiento patrimonial sería posible configurarse un delito fuente. En el ámbito de los delitos tributarios, sostiene dicho autor, esto solo sería predicable “del fraude de subvenciones, donde sí se produce traslación del dinero”. Con similar discernimiento, Chico de la Cámara (2012) refiere que únicamente son delitos previos tributarios la obtención indebida de devoluciones o el fraude en las subvenciones “donde sí se produce técnicamente la traslación del dinero”. Así también, Del Rosal Blasco (2013) señala que en la defraudación tributaria “no se puede establecer relación causal entre la acción omitida y los bienes ya incorporados al patrimonio del sujeto por virtud de un hecho positivo anterior no constitutivo de delito”.

Finalmente, Choclán (2011) sostiene que la defraudación fiscal, por tratarse –según su postura– de un delito omisivo, carecería de idoneidad para dar base al lavado de activos. Este autor considera que “la omisión en sentido científico-natural no causa nada. Un delito que responda en su configuración típica al patrón de los delitos de omisión... no puede servir de delito previo de un delito de blanqueo de capitales, pues no puede establecerse relación causal entre la acción omitida (el pago de los tributos) y los bienes ya incorporados al patrimonio del sujeto por virtud de un hecho positivo anterior no constitutivo de delito (verdadera causa de la incorporación del bien)”. Debe reconocerse que el planteamiento de este autor es empleado uniformemente por la doctrina de España y del Perú, para justificar la presunta inidoneidad de la defraudación tributaria como delito fuente. (Gómez, 2007;Gálvez Villegas, 2014)

3. 4 Presunta infracción de las garantías del non bis in idem y a la no autoincriminación

El delito de defraudación fiscal reprime a quien, mediante actos fraudulentos, no paga (total o parcialmente) los tributos fijados en las leyes. El autor de este delito es quien conserva la cuota tributaria defrauda dentro de su esfera de dominio, infringiendo su deber de desprenderse de dicho patrimonio afecto y trasladarlo al órgano de recaudación fiscal –vencido el plazo legal–. En estos casos es el propio autor de la defraudación fiscal quien, conociendo que parte de sus rendimientos está sometido al pago de tributos, se vale de maniobras fraudulentas para no efectuar dicho desembolso a favor de su legítimo propietario.

Al constatarse que el defraudador se encuentra, seguidamente, en posesión de activos que no le pertenecen (sino al fisco), es razonable apreciar que él mismo efectúe actos de disposición sobre dicho monto no ingresado. Aquí surge la cuestión de si es compatible con las garantías del non bis in idem y a la no autoincriminación, sancionar penalmente como lavado dichos actos de disponibilidad (conversión o transferencia) o de mera posesión, ejecutados sobre los activos mantenidos fraudulentamente en la propia esfera de dominio –y no desembolsados al fisco–. Así, en el debate acerca de la viabilidad típica del lavado de activos procedente del delito de defraudación fiscal, un sector de la doctrina ha buscado incorporar los presupuestos y consecuencias de la discusión dogmática sobre la tipicidad del autolavado.

Con relación a la primera de las garantías, señala Dópico (2010), si la conversión o transmisión de dinero “con origen en un delito fiscal fuese delito de blanqueo, todo delito de elusión tributaria traería consigo necesariamente un adicional delito de blanqueo”. Según este razonamiento, en los supuestos de defraudación tributaria, supuestamente, quien defrauda mantiene en su poder (posee o inmediatamente utiliza) los activos no ingresados al fisco. Con lo que, seguidamente –y es lo que tal sector objeta– se estaría calificando tal proceder como un delito de lavado (principalmente, en la modalidad de “mantención en el poder”, “posesión” o “utilización”), lo cual sería irreconciliable con la garantía del non bis in idem. Sin embargo, contra dicha argumentación –que se suma al rechazo de considerar como delito fuente al delito de defraudación fiscal–, cabe dirigir algunas observaciones.

En primer lugar, la garantía del non bis in idem se estructura a través de la exigencia de triple identidad (de sujeto, hecho y fundamento), de modo que la infracción de dicha garantía dependerá que dos investigaciones se sustancien concurriendo dicha tiple exigencia. En lo que constituye objeto de debate, si bien quien defrauda (no trasladando la cuota tributaria a su legítimo propietario, mediante actos fraudulentos) es la misma persona que, al mismo tiempo, mantiene en su dominio dicho bien, en apariencia se cumpliría la identidad de sujeto.

Sin embargo, dada la sustantivad del delito de lavado de activos es, indubitablemente, su desvalor va más allá del simple y solo hecho de poseer (incluso convertir o transferir) rendimientos económicos delictuosos. Por lo que es indispensable, para afirmar la concurrencia de su injusto penal, que las operaciones económicas realizadas, o la posesión de los activos criminales, se efectúen con la finalidad de evitar la identificación del origen de los activos, su incautación o decomiso.

Por tanto, no se configura el lavado por la simple posesión o mantención en el poder de bienes de origen ilícito. Establecer lo contrario es banalizar, sino eludir, el componente material del injusto típico del blanqueo. Este delito es más que la simple posesión de, en este caso, la cuota tributaria. Por ello, en el análisis de las relaciones entre el delito de lavado de activos y la defraudación tributaria, desde nuestra perspectiva, no se cumple la identidad de hecho.

En segundo lugar, con la prohibición penal de blanquear bienes se pretende proteger, a través de una estructura típica de peligro abstracto, a la libre y leal competencia –según hemos defendido supra–. Mientras que, por su parte, la represión del delito de defraudación fiscal pretende poner en resguardo a la función recaudatoria y de administración de los tributos. De modo que el desvalor del citado delito tributario, no abarca el desvalor del delito de lavado de activos, con ello, la defraudación fiscal en su relación con el blanqueo no se cumple la identidad de fundamento.

Por ello, cuando se argumenta que toda elusión fiscal traería consigo necesariamente un delito de lavado, ose parte –desde nuestra perspectiva– de forma prejuzgada en calificar como blanqueo lo que no es. Este delito, conforme se ha puesto de relieve, va más allá de la mera posesión, su desvalor no abarca el simple hecho de mantener en el poder determinados bienes (de oriden delictuoso). La posesión de bienes per se no califica como delito de lavado, ni debe ser limitada a caracterizársela como “lavado”, si esta no se sitúa en el contexto general del proceso de reciclaje (que va desde el inicio de los actos de colocación hasta el retorno de los bienes al tráfico económico con apariencia de legalidad). De modo que la “posesión” solo es calificable como delito de lavado, si se efectúa con la finalidad de “ocultar o encubrir” el origen criminal de los activos o de “evitar identificar” dicha procedencia. Quien eludió pagar tributos, mediante actos fraudulentos, si bien no deja de poseer ciertos bienes (la cuota tributaria defraudada) dentro de su patrimonio, ese solo hecho no califica como blanqueo. En suma, ni se infringe la prohibición del bin in idem, por carecer de afectación alguna a la identidad de fundamento, ni tampoco constituye un argumento sólido para fundamentar la presunta inidoneidad de la defraudación fiscal como delito fuente.

En suma, el argumento acerca que la admisión de la defraudación tributaria como delito previo infringiría la garantía del non bis in idem no podemos compartirlo como el fundamento por el cual dicho delito carecería de idoneidad para dar base al blanqueo. No solo por no obedecer al contenido material de la garantía que se dice resguardar, sino inclusive por carecer de suficiencia para superar el propio test que le da contenido (la triple identidad de sujeto, hecho y fundamento).

Desde otro enfoque, también se sostiene que constituye un mero acto de agotamiento el hecho de mantener en el poder o utilizar los efectos económicos de un delito provechoso. En este caso, que el autor de la defraudación fiscal mantenga en su poder o utilice (o realice actos de disposición) la cuota tributaria que no ingresó al fisco, constituiría una consecuencia necesaria e inmediata de dicho delito tributario. Por lo que, a menos que se autodenuncie, se desista o pague inmediatamente al fisco la cuota tributaria, junto al delito fiscal el defraudador cometería ineludiblemente el blanqueo. (Dópico, 2010) En suma, concluye la postura examinada, que una exigencia de tal naturaleza infringiría el derecho a la no autoincriminación.

Debemos, sin embargo, reafirmar que el delito de lavado de activos, conforme hemos puesto de relieve, va más allá de sola posesión de bienes (representados, en el caso de la defraudación tributaria, por la cuota tributaria no ingresada al fisco mediante actos fraudulentos) o de su mantención dentro del radio de disposición patrimonial. Antes bien, el delito de blanqueo requiere concretos e identificados actos posteriores, distintos al delito fiscal previo (que se consuma con el impago fraudulento de los tributos), los cuales debe ser efectuados en un contexto de preparación, desarrollo o cierre del circuito de reciclaje. Por consiguiente, coincidiendo con Caro Coria (2015), la norma penal que subyace a la incriminación del blanqueo no establece un deber de autoinculpación, antes bien la obligación que se evite la circulación de bienes con fuente criminal en el tráfico económico legal. No existe un mandato de autodenunciarse sino de no transferir (o de no convertir) activos de procedencia delictuosa.

3.5 Postura personal: Idoneidad de la defraudación tributaria para constituirse en delito fuente

i. Voluntad legislativa

En el Perú, desde que fue puesta en vigor la Ley Nº 27765 (del 27/ Jun/2002), con la que por vez primera se reprimió el lavado procedente de delitos distintos al narcotráfico o narcoterrorismo, el legislador había contemplado (en su art. 6^[20], párrafo segundo) como hecho criminal precedente al delito de “defraudación tributaria”, sin hacer distinciones sobre cuál modalidad de este delito era susceptible de dar base al lavado. Reemplazada dicha ley por efectos del DLeg Nº 1106 (del 19/Abr/2012), la voluntad legislativa se encaminó hacia ampliar dicha consideración por la más genérica expresión “delitos tributarios”. De dicha forma, el Estado peruano asimiló las disposiciones del soft law que había establecido, dos meses antes, la incorporación de los delitos fiscales como delitos previos al lavado (revisión de las recomendaciones del GAFI, a febrero de 2012).

Por ello, aunque pueda calificarse como un criterio formal, el delito de defraudación tributaria constituye actividad criminal idónea para dar base al lavado de activos desde junio de 2002. Sin hacerse distinción de si todos o algunos de los delitos de defraudación contra el fisco constituyen delitos fuente. Esta situación confirmada, en abril de 2012, al haber el legislador decido ampliar “expresamente” esta tipología de delitos fuente hacia todos los otros delitos fiscales. Esto no quiere decir que recién, a partir de 2012, los delitos tributarios puedan ser idóneos para dar base al lavado de activos en el Perú, ya que tal condición podía ser desprendida –desde 2002– de la propia cláusula general establecida en el art. 6, párrafo segundo, de la Ley Nº 27765. La cual establecía que el origen ilícito de los activos corresponde a los delitos definidos en dicha ley, inclusivo aquellos “otros similares que generen ganancias ilegales”. En tal sentido, siempre que se trate de los delitos tributarios graves y vinculados con el crimen organizado –por tanto “similares” a la lista ejemplificativa dispuesta en dicho precepto–, y sean susceptibles de producir ganancias ilícitas, podían configurase en delitos previos desde abril de 2002.

La problemática acerca de la idoneidad o no de la defraudación tributaria como delito fuente se sitúa en la modalidad de eludir o dejar de pagar (total o parcialmente) mediante actos defraudatorios los tributos fijados en las leyes. Es el caso del art. 1 de la Ley Penal Tributaria (DLeg Nº 813, del 19/Abr/1996), el cual establece que: “El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 años...”. Conforme se aprecia de la estructura de este tipo penal, nos encontramos ante uno de los denominados delitos provechosos o de aprovechamiento.

ii. Diferenciación entre delitos que producen enriquecimiento con la entrada de bienes al patrimonio y delitos de incumplimiento del deber de disposición patrimonial

Los actos reprimidos como delito de blanqueo deben ser efectuados sobre bienes, dinero, efectos o ganancias que procedan (directa o indirectamente) de actividades criminales caracterizadas por su aptitud para producir rendimientos económicos. El producto del delito, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 2, lit. e, de la Convención de Palermo de 2000 y, también, de la Convención de Mérida de 2003, está conformado por bienes derivados u obtenidos directa o indirectamente de la comisión de un delito^[21].

Por tanto, la determinación del origen delictivo –denominado también como contaminación del objeto material – se establece según Aránguez (2000), por una parte, mediante la comprobación de un vínculo o nexo directo entre el delito fuente y los activos producidos. Por ello, tiene origen “directo” en un delito tanto las ganancias, el precio, la recompensa, la promesa de pago –establecida para la comisión de un delito–, el producto –susceptible de tráfico económico, que resulta luego de cometerse el acto criminal–, como, en ocasiones, también el propio objeto material del delito previo.

Asimismo, la contaminación de los activos producidos por el delito previo puede también establecerse mediante un vínculo o nexo indirecto. Esto es, se admite como objeto material del lavado de activos a los bienes “derivados” de aquellos otros que, previamente, han procedido del delito previo. En estos supuestos de contaminación indirecta se incluye a los bienes que han sufrido sustituciones anteriores, por ejemplo, producidos por diferentes negocios jurídicos de intercambio –las compraventas, permutas o hipotecas–. En estos casos es el propio delito de blanqueo el que se constituye en delito fuente.

Debe ponerse atención que, según sostenemos, el nexo de procedencia delictiva de los activos –o vínculo de contaminación (directa o indirecta)– no puede establecerse mediante superados criterios naturalísticos o de mera causalidad. En tal sentido, disentimos de la postura de Blanco Cordero (2011), quien sostiene que “la conexión entre el bien y la actividad delictiva previa ha de ser de tipo causal". A nuestro juicio, el vínculo de contaminación delictiva (en los “delitos que producen enriquecimiento con la entrada de los bienes al patrimonio”, no así en los “delitos efectuados por incumplimiento del deber jurídico penal de disposición patrimonial”, conforme será desarrollado) no se determina en función de la mera relación causal. Basarse en criterios de determinación naturalística impondría aceptar, si se busca ser coherente con la propia teoría, tanto la indebida tesis del contagio total del patrimonio (el cual pudo haber tenido alguna relación con ganancias delictivas) –que rechazamos–, cuanto calificar como delito de blanqueo a cualquier vínculo negocial realizado con este tipo de patrimonio, con base en la ilimitada e infinita cadena causal. Por tanto, es indispensable establecer la reducción teleológica o normativa del nexo meramente causal que exista entre el delito previo y los bienes que este produce.

Es, en consecuencia, la identificación del fin de protección de la norma del lavado, la herramienta que permite limitar la indefinida contaminación del objeto al que se le situaría, por el empleo de métodos estrictamente causales en la determinación de dicho nexo. El empleo del método causalista entraña la conclusión que toda intervención en algún punto de la cadena de operaciones económicas, como las adquisiciones o transmisiones, efectuadas sobre los bienes maculados (por su origen delictuoso), debería de constituir delito de lavado de activos, lo que, desde luego, constituye un despróposito legal. Antes bien, el análisis teleológico del tipo penal de blanqueo permite advertir que el puro nexo de causalidad es penalmente irrelevante para la atribución del alcance de la contaminación, o mácula de los bienes producidos (causalmente) por el delito, y su nexo jurídico con aquel.^[22]

Debemos, sin embargo, precisar, como ha sido anotado, que para la determinación del nexo jurídico de contaminación (directa o indirecta) de los activos, debe examinarse la estructura morfológica del delito fuente (que constituya objeto de análisis). Por ello es ineludible identificar cuándo nos encontramos, primero, ante aquellos delitos previos caracterizados por producir rendimientos económicos capaces de ingresar en la esfera de dominio patrimonial del propio autor o de terceros. (García Cavero, 2015) En su contraste con aquellos otros que –por el contrario– no producen activos que ingresan a la esfera de dominio patrimonial del interviniente; sino que, por encontrarse los activos, con antelación al delito, dentro de la propia esfera lícita de disposición del autor, la represión (de estos otros delitos fuente) se fundamenta en el incumplimiento de los deberes jurídico penales de disposición patrimonial.(Blanco Cordero, 2015)

En primer lugar, por regla general, los delitos idóneos para producir rendimientos económicos presentan una “naturaleza resultativa”. De modo tal que, con su realización, puede identificarse que las ganancias o rendimientos ilícitos son causados o producidos como resultado de la comisión delictiva (así, por ejemplo, en los delitos de tráfico ilícito de drogas, corrupción, trata de personas, secuestro, extorsión, minería ilegal u otros similares, en todos estos se aprecia una manifiesta idoneidad para que, con la comisión delictiva, se produzca “como resultado” la obtención de ganancias ilegales).

Estamos pues ante delitos que son idóneos para producir el resultado de generación de bienes o rentas con origen delictuoso, sobre los cuales es, indudablemente viable la comisión del delito de lavado de activos. En suma, la característica principal de estos delitos fuente radica en la producción de ganancias capaces de ingresar a la esfera de dominio patrimonial de sus autores o de terceros. Es decir, estos delitos son fuente, causa u origen de los bienes o activos producidos. Por lo que los actos ulteriores de conversión, transferencia, transporte, etc., efectuados sobre dichos rendimientos económicos (conociéndose o debiendo presumirse su origen delictivo, con el objeto de evitar la identificación de su origen delictivo, su incautación o decomiso) cumplen, sin mayores cuestionamientos, la tipicidad del delito de lavado de activos.

En segundo lugar, en oposición a los referidos delitos previos (que generan incremento patrimonial con la entrada de los activos en la esfera de dominio del autor), existen también delitos económicamente rentables que se efectúan sobre activos lícitos ya previamente incluidos (con antelación la comisión delictiva) en la propia esfera lícita de dominio patrimonial. La represión en estos últimos casos se fundamenta en el incumplimiento –mediante diferenciadas modalidades de conducta típica– del deber de disposición patrimonial al que el autor se encuentra jurídico penalmente obligado.

Esta categoría de delitos precedentes al blanqueo se manifiesta, con respecto al CP peruano, en los delitos de apropiación ilícita^[23] (art. 190), peculado (art. 387^[24]), malversación de fondos (art. 389^[25]), rehusamiento a la entrega de bienes (art. 391^[26]) y en el delito de administración fraudulenta del patrimonio de la persona jurídica (art. 198, inc. 8^[27]). Este tipo de estructura delictiva se presenta también en el CP español –además de similares delitos a los aludidos–, con relación al delito de alzamiento de bienes (art. 257, inc. 1^[28]). En todos estos casos, los bienes, activos o ganancias tienen un origen lícito y, antes de la comisión delictiva, se encuentran legalmente incorporados (bajo diferentes títulos o poderes de dominio) el interior de la esfera de dominio patrimonial del agente. Por ello, en la medida que pueda identificarse razonablemente el objeto material (dinero, bienes, efectos o ganacias) -a fin de resolver la controversia probatoria de dicha identificación como de su razonabilidad- es, según nuestro criterio, indiscutible que en todos estos supuestos delictivos nos encontramos frente a delitos previos que puedan dar base al delito de lavado de activos.

El carácter legal de los bienes, sobre los cuales –con posterioridad– se efectúan los actos típicos (del delito previo), constituye un elemento común reconocido en la estructura legal de todos los tipos penales citados. El hecho que los activos o bienes sean entregados en “depósito, comisión, administración u otro título semejante” (art. 190), sean confiados al funcionario o servidor público en “percepción, administración o custodia” (art. 387), en “administración” (art. 389) o “depositados o puestos bajo su custodia o administración” (art. 391), entraña un reconocimiento implícito, pero evidente, de que existe el traslado legal de un título de dominio lícito sobre los bienes. Por ello, la legalidad de los bienes se pone de manifiesto mediante la transferencia lícita, al autor, del ejercicio de alguno de los poderes reales o títulos de dominio referidos.

En esta segunda tipología de delitos fuente el cambio de estatus jurídico penal del objeto material (esto es, la transformación de un bien “de origen legal” a otro –activo–“maculado” por el delito) tiene por fundamento el incumplimiento de los deberes de disposición patrimonial al que se está jurídico penalmente obligado, en condición de depositario, comisionista, administrador o custodio del patrimonio (privado o público). Las conductas típicas que expresan el incumplimiento de los deberes jurídico penales referidos, son los actos de “apropiación” (art. 190), de “apropiarse o utilizar” (art. 387), “dar una aplicación definitiva diferente" (art. 389), "rehusarse a entregar" (art.391), "usar en provecho propio" (art. 198, inc. 8), y el de "alzarse" (art. 257, inc. 1 CP español).^[29]

En esta manifestación de delitos previos los bienes, antes de su contaminación delictiva, se caracterizan –según lo previsto en los citados tipos penales– por dos elementos comunes. En primer lugar, la licitud del título que origina los activos. Y, en segundo, que los bienes se encuentran, con antelación a la realización del delito previo, dentro de la esfera lícita de dominio patrimonial de sus autores.

En suma, el que los bienes se encuentren ya en posesión del autor (u otro título de dominio o de administración) antes de la comisión del delito precedente, y que tengan origen lícito, no impide que puedan dar lugar al lavado de activos. En estos supuestos la contaminación delictuosa de los bienes se producirá por efecto de la comisión del delito precedente. El estatus de “licitud” de los bienes o del título de dominio sobre los mismos se perderá (produciéndose la contaminación delictiva), cuando estos se convierten en “efectos” de alguno de los citados delitos (de apropiación ilícita, peculado, malversación de fondos, rehusamiento a la entrega de bienes, administración fraudulenta o alzamiento de bienes). Nada impide que los activos, en la medida que sean debidamente identificados y su cuantía pueda ser razonablemente determinada, constituyan bienes idóneos o susceptibles de dar base al delito de lavado. Los actos de conversión, transferencia, ocultamiento, tenencia o transporte de dichos bienes, para evitar la identificación de su origen delictivo, cumplirán la tipicidad objetiva de este delito.

Entre los delitos previos caracterizados tanto por la licitud original de los bienes, como por encontrarse en posesión del autor antes de la comisión del hecho delictivo, tenemos al “delito de defraudación tributaria” (llamado también como defraudación fiscal o fraude al fisco). Este delito se singulariza por la realización de actos fraudulentos que se efectúan sobre activos de origen legal (en efecto –como reconoce la opinión que contradecimos–, con fuente en actividades económicas, mercantiles u otras), que se encuentran ya en la propia esfera de dominio patrimonial del defraudador fiscal, antes de la realización delictiva de este tipo penal tributario. En el delito de defraudación tributaria se reprimen las maniobras fraudulentas (del obligado tributario o por terceros, bajo su dominio) efectuadas en incumplimiento del deber de realizar un desprendimiento patrimonial concreto: la no entrega fraudulenta (total o parcial) de la cuota tributaria defraudada que le corresponde al órgano recaudador del tributo.El impago (total o parcial) del tributo, para tener naturaleza delictiva –y no solo administrativa–, debe realizarse mediante el empleo de maniobras defraudatorias, conforme lo exige el art. 1 de la Ley Penal Tributaria peruana. Según Abanto (2000) este “no pagar fraudulento” se expresa en la evitación de un desembolso por parte del obligado tributario en perjuicio de la administración tributaria.

4. CONCLUSIONES

En conclusión, en esta investigación consideramos que el delito de defraudación tributaria –o delito de impago (total o parcial) de la cuota tributaria mediante maniobras defraudatorias– constituye al igual que los delitos de apropiación ilícita, peculado, malversación de fondos, rehusamiento a la entrega de bienes, administración fraudulenta y alzamiento de bienes, un tipo delictivo idóneo para dar base al delito lavado de activos. (Mártinez-Arrieta, 2014)

Su estructura legal permite constatar que se trata de un delito –como los otros referidos– en el que sus intervinientes efectúan comportamientos (maniobras fraudulentas) dirigidos a evitar ilegalmente el desprendimiento patrimonial de aquellos bienes que ya se encuentran, con antelación al delito fiscal, dentro de su esfera de dominio patrimonial (la cuota tributaria) en perjuicio de su legítimo propietario (la administración tributaria). Por lo tanto, según sostenemos no existe inconveniente dogmático para considerar que la defraudación tributaria, al igual que los otros tipos delictivos citados (que presentan la misma estructura típica), constituye un delito con aptitud para configurarse en actividad criminal previa al delito de lavado de activos.

Una cuestión distinta a la viabilidad dogmática de admitir que la defraudación tributaria pueda configurarse en delito fuente, será la individualización razonable de los bienes (maculados delictivamente) dentro del patrimonio del autor –de los presuntos delitos de defraudación fiscal y de blanqueo de bienes–. El problema principal no radica en la procedencia delictiva de los activos en estos casos (hemos argumentado las razones de por qué la cuota tributaria defraudada sí constituye objeto material idóneo del delito de lavado), sino –como ha puesto de relieve la doctrina– en la dificultad de individualizarlos o independizarlos con respecto al resto del patrimonio del obligado tributario que ha cometido la defraudación fiscal(y el ulterior blanqueo). (Blanco Cordero, 2011)

Sin embargo, el que exista dicho problema de contenido probatorio, no exime de considerar –conforme sostenemos– como “típico” al lavado de activos procedentes de la defraudación tributaria. En tal sentido, la dificultad de individualizar dentro del patrimonio del autor la parte que corresponde al egreso no realizado como consecuencia del delito, no enerva la configuración y viabilidad dogmática de la tipicidad del lavado procedente de la defraudación fiscal. No debe entremezclarse dos cuestiones distintas: la tipicidad de un comportamiento con la prueba de la tipicidad. En este caso, de la dificultad probatoria existente –aunque no privativa del delito de defraudación tributaria como delito fuente–, no puede concluirse la ausencia de tipicidad. Salvo que se proponga –de forma equívoca según nuestro entender– que existe falta de tipicidad en todos los casos donde exista el inconveniente de individualización razonable de los activos con relación al patrimonio lícito (como ocurre en los tan frecuentes supuestos de “mezcla” de rendimientos de origen delictivo y legal). En estos supuestos no es que no exista tipicidad, sino la presencia de dificultades probatorias, que no es lo mismo.

La problemática de la identificación razonable de los activos maculados, su indivualización y distanciamiento, de aquella parte del patrimonio del autor que tiene contenido legal, no es privativa del delito de defraudación tributaria. Idénticos problemas, y en su misma dimensión, se presentan en todos los delitos provechosos caracterizados por producir “causalmente” rendimientos económicos capaces de ingresar en la esfera de dominio patrimonial del propio autor. Esto es, la dificulta de identificar los activos maculados con respecto al patrimonio lícito se produce en los casos, tan frecuentes, de mezclas de activos legales y delictivos. Hecho que se presenta, inclusive, en los delitos tributarios incuestionablemente calificados como “delitos previos” por el sector doctrinal (objeto de nuestros cuestionamientos) que considera como “inidónea” a la defraudación tributaria para dar base al blanqueo.

Es cuando menos atentatorio al derecho de propiedad, Ambos (2015) considera como “contaminado” el íntegro del patrimonio del autor de la defraudación tributaria, pues ello implicaría la arbitraria consideración de que también los activos de origen no delictivo (por estar mezclados los bienes lícitos con los delictuosos) fueren blanqueables. Adicionalmente, infringe el derecho a la defensa procesal que la acusación, o condena por lavado de activos, sean decididas sin haberse probado o determinado razonablemente el alcance de la contaminación delictiva. Esta exigencia puede cumplirse dentro del propio proceso penal por blanqueo de bienes, como fuera de aquel, en aquellos casos donde el delito precedente fue objeto de sentencia (en un proceso penal previo o paralelo).

Asimismo, uno de los argumentos dirigidos por quienes consideran que el delito de defraudación fiscal sería un tipo delictivo inidóneo (para dar base al blanqueo), plantea que en “la defraudación tributaria, precisamente, el individuo no obtiene nada que antes no tuviera”. Esto es, que no se verificaría el presuntamente “exigible” nexo causal entre el delito previo y las ganancias que este produciría. Del mismo modo, según matiza otra opinión, dicho delito no causaría un desplazamiento patrimonial de los activos delictuosamente producidos hacia la esfera de dominio del autor (del lavado).

Conforme hemos argumentado, los actos constitutivos del delito de blanqueo, se pueden realizar sobre activos que derivan de dos tipologías de delitos que –aunque presentan elementos estructurales que difieren entre sí–, tienen en común, en primer término, permitir que sus autores logren cuantiosos rendimientos económicos y, luego, vincularse con la criminalidad organizada. (aquellos “delitos que «producen» enriquecimiento con la entrada de los bienes al patrimonio”, en contraposición de los “delitos efectuados por «incumplimiento del deber jurídico penal de disposición patrimonial»”). Según la lógica de la posición objetada, con el delito de defraudación tributaria no se obtiene n activos que no se encontraran ya previamente en el patrimonio de su autor (esto es, que el individuo no obtiene nada que no tuviere antes).

Sin embargo, debemos precisar –siguiendo dicho razonamiento– que tampoco el autor obtendría nada que antes no estuviere en su esfera (lícita) de dominio patrimonial en los delitos de peculado, malversación de fondos, rehusamiento a la entrega de bienes (por parte de funcionarios), como tampoco en la apropiación ilícita, la administración fraudulenta del patrimonio de la persona jurídica o elalzamiento de bienes. Por tanto, salvo que se quiera –de modo indebido, a nuestro juicio– proponer que los delitos provechosos tan graves como los referidos (caracterizados por permitir a sus autores obtener sumas cuantiosas de dinero o bienes), no puedan dar lugar al delito de lavado de activos en caso que los provechos delictivamente logrados sean transferidos, convertidos, transportados (u otros). Desde nuestra perspectiva, un enfoque de tal naturaleza motiva espacios importantes de impunidad que deben ser rechazados, no por argumentos basados en lo “político criminalmente insatisfactorio” (que, en muchas ocasiones, va más allá del derecho vigente). Sino porque, desde desde un análisis dogmático de los diversos “delitos provechosos” –existentes en nuestros Códigos Penales–, es admisible identificar que también pueden dar lugar delito de lavado de activos aquellos que delitos efectuados por “incumplimiento del deber jurídico penal de disposición patrimonial”. Entre estos –además de los citados–, se encuentra el delito de defraudación fiscal, cuyo fundamento de represión se basa en incumplir (como obligado tributario) mediante actos fraudulentos, el deber de realizar el desplazamiento patrimonial de activos concretos (la cuota tributaria) en favor de su legítimo titular (el órgano recaudador del tributo).

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Notas

Notas de autor

Enlace alternativo

http://www.revistarfjpuce.edu.ec/index.php/rfj/article/view/48/36 (pdf)