La definición de título ejecutivo, en general, se encuentra contemplada en el artículo 422 del Código General del Proceso que recogió lo dispuesto por el artículo 488 del derogado Código de Procedimiento Civil señalando que el título ejecutivo es el documento que contiene una obligación clara, expresa y exigible, que constituye plena prueba contra el deudor¹.

En materia tributaria, el Estatuto Tributario (en adelante ET) establece lo siguiente: Artículo 828. Prestan mérito ejecutivo:

1. 1. Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación.
2. 2. Las liquidaciones oficiales ejecutoriadas.
3. 3. Los demás actos de la administración de impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional.
4. 4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la Administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.
5. 5. Las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en relación con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales (...) (destacado fuera del original).

Del texto transcrito se extrae que para que puedan exigirse coactivamente las obligaciones contenidas en las liquidaciones oficiales y demás actos de la Administración de impuestos, así como las garantías y las sentencias, estas deben encontrarse ejecutoriadas.

El artículo 829 del et señala que se entienden ejecutoriados los actos administrativos que sirven de fundamento al cobro coactivo:

1. 1. Cuando contra ellos no proceda recurso alguno.
2. 2. Cuando vencido el término para interponer los recursos, no se hayan interpuesto o no se presenten en debida forma.
3. 3. Cuando se renuncie expresamente a los recursos o se desista de ellos, y;
4. 4. Cuando los recursos interpuestos en vía gubernativa o las acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva, según el caso.

A su vez, el artículo 87 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante CPACA) precisa el momento en el cual los actos administrativos quedarán en firme, de la siguiente manera:

1. 1. Cuando contra ellos no proceda ningún recurso, desde el día siguiente al de su notificación, comunicación o publicación, según el caso.
2. 2. Desde el día siguiente a la publicación, comunicación o notificación de la decisión sobre los recursos interpuestos.
3. 3. Desde el día siguiente al del vencimiento del término para interponer los recursos, si estos no fueron interpuestos, o se hubiere renunciado expresamente a ellos.
4. 4. Desde el día siguiente al de la notificación de la aceptación del desistimiento de los recursos.
5. 5. Desde el día siguiente al de la protocolización a que alude el artículo 85 para el silencio administrativo positivo.

Por su parte, el artículo 89 del CPACA contempla el carácter ejecutorio de los actos administrativos en firme, así:

Salvo disposición legal en contrario, los actos en firme serán suficientes para que las autoridades, por sí mismas, puedan ejecutarlos de inmediato. En consecuencia, su ejecución material procederá sin mediación de otra autoridad. Para tal efecto podrá requerirse, si fuere necesario, el apoyo o la colaboración de la Policía Nacional.

Teniendo en cuenta que la firmeza del acto administrativo permite que la Administración lo ejecute de inmediato, en la medida que no existen discusiones sobre la existencia y la cuantía de la obligación, los actos administrativos y/o las sentencias ejecutoriadas que prestan mérito ejecutivo bajo el amparo de una ley crean situaciones jurídicas consolidadas, por lo cual su contenido no puede ser modificado por una ley posterior.

Por lo anterior, en el acápite siguiente se analizará la teoría de las situaciones jurídicas consolidadas para determinar si con la ejecutoria del acto administrativo que presta mérito ejecutivo se consolida el título o si por el contrario existen otros eventos que originen una nueva discusión en torno a la existencia y cuantía de la obligación.

La teoría de las situaciones jurídicas consolidadas surgió desde antes de la expedición de la Constitución Política de Colombia de 1991 cuando la Corte Suprema de Justicia, al ejercer el control de constitucionalidad mediante sentencias, entre otras, la del 12 de diciembre de 1974, diferenció entre derechos adquiridos y meras expectativas, y entre situaciones jurídicas concretas o subjetivas y situaciones abstractas u objetivas, en los siguientes términos:

(...) 1. La noción de derecho adquirido se contrapone a la de mera expectativa. Tal noción se relaciona de modo íntimo con el problema de la retroactividad de la ley.

Por "derecho adquirido" ha entendido la doctrina y la jurisprudencia aquel derecho que ha entrado al patrimonio de una persona, natural o jurídica, que hace parte de él, y que por lo mismo, no puede ser arrebatado o vulnerado por quien lo creó o reconoció legítimamente.

Lo anterior conduce a afirmar que el derecho adquirido es la ventaja o el beneficio cuya conservación o integridad están garantizadas, en favor del titular del derecho, por una acción o por una excepción.

2. Ajusta mejor con la técnica denominar "situación jurídica concreta o subjetiva", al derecho adquirido o constituido de que trata la Constitución en sus artículos 30 y 202; y "situación jurídica abstracta u objetiva" a la mera expectativa de derecho. Se está en presencia de la primera cuando el texto legal que la crea ha jugado ya jurídicamente su papel en favor o en contra de una persona, en el momento en que ha entrado a regir una ley nueva. A la inversa, se está frente a la segunda, cuando el texto legal que ha creado esa situación aún no ha jugado su papel jurídico en favor o en contra de una persona

(...).

Del aparte transcrito se extrae que el derecho adquirido se asimila a las situaciones jurídicas concretas o subjetivas, las cuales no pueden ser vulneradas en vigencia de la nueva ley. A contrario sensu, las meras expectativas son las situaciones abstractas u objetivas, esto es, aquellas que no han culminado en vigencia de una ley y, por lo tanto, pueden ser modificadas en vigencia de la nueva ley.

Posteriormente, la Constitución Política de 1991, en su artículo 363, señala como principios del sistema tributario el de equidad, eficiencia, progresividad e irretroactividad².

En vigencia de la Constitución Política de 1991, la Corte Constitucional, mediante sentencia C-604 del 2000, señaló que en el ámbito tributario no puede hablarse de derechos adquiridos, por las razones que se exponen a continuación:

(...) La institución de los derechos adquiridos propiamente tales, solamente se aplica en el derecho privado pues en el derecho público la doctrina y la jurisprudencia consideran que es más apropiado hablar de situaciones jurídicas consolidadas³. Esta diferencia adquiere mayor relevancia cuanto se trata de disposiciones de carácter tributario. Por ello señaló la Corte en sentencia anterior⁴, que "en este campo no existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable". Pero también dejó claramente establecido que "las leyes tributarias no son retroactivas, de manera que los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente para el periodo fiscal respectivo y de acuerdo con las exigencias allí impuestas (...)".

De acuerdo con lo anterior, en el Derecho tributario no resulta aplicable la teoría de los derechos adquiridos por cuanto la dinámica del Estado obliga al legislador a modificar la normatividad, por lo cual es más apropiado hablar de situaciones jurídicas consolidadas. Sin embargo, las leyes tributarias no son retroactivas y, por lo tanto, los efectos producidos por la ley tributaria anterior deben ser respetados por la ley nueva, teniendo en cuenta que la conducta del contribuyente se adecuó a las exigencias de la norma anterior.

De otra parte, el Consejo de Estado, en sentencia del 6 de marzo de 2008 (15952), al pronunciarse sobre los efectos de las sentencias de nulidad sostuvo que las situaciones jurídicas no consolidadas son "aquellas que al momento de dictarse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa (...)".

Para Juan José Fuentes Bernal (2015), "En materia tributaria las situaciones jurídicas consolidadas corresponden a las actuaciones de los contribuyentes y de la administración que no pueden ser modificadas o debatidas. Tal es el caso de las liquidaciones privadas de impuestos que se encuentren en firme, es decir, que no pueden ser revisadas por la Administración ni corregidas por el contribuyente por haber vencido el término para ello, y los actos oficiales de determinación de impuestos e imposición de sanciones que no son susceptibles de ningún recurso o acción por la vía administrativa o judicial (...)".

Por lo anteriormente expuesto, si el contribuyente, responsable, declarante, usuario aduanero o garante realiza el pago, después de la vigencia de la Ley 1819 de 2016⁵, de una obligación declarada o determinada por la Administración o por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, con anterioridad a la vigencia de la mencionada ley, al tenor de lo dispuesto en el título ejecutivo junto con los intereses y la actualización de la sanción correspondiente, si a ello hubiere lugar, tenemos que el pago⁶ extingue la obligación.

Sin embargo, si el contribuyente, responsable, declarante, usuario aduanero o garante después de realizado el pago en vigencia de la Ley 1819 de 2016 considera que debió haber pagado la sanción reducida por la Ley 1819 de 2016 puede solicitar, dentro del término prescripción de cinco (5) años de la acción ejecutiva, la devolución del pago en exceso, caso en el cual el pago no se encuentra consolidado hasta tanto la Administración devuelva los dineros o hasta que la jurisdicción de lo contencioso administrativo, mediante sentencia ejecutoriada, se pronuncie sobre la procedencia de la devolución⁷.

En este caso, con la solicitud de devolución se revive la discusión de la sanción impuesta, pese a que con anterioridad se agotaron los recursos en vía gubernativa y se demandó en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho la liquidación oficial o resolución sanción que sirve de título ejecutivo, discusión que en muchos casos tomó más de diez (10) años⁸ y que se creía superada.

A continuación, nos referiremos al procedimiento de devolución de pagos en exceso y veremos los motivos por los cuales la nueva discusión no termina con la solicitud de devolución.

En vigencia del Decreto 1000 de 1997, el Consejo de Estado, mediante sentencia del 20 de febrero de 2008, proferida dentro del Expediente 16026, definió al pago en exceso como aquella situación que se presenta "cuando se cancelan por impuestos, sumas mayores a las que corresponden legalmente".

El procedimiento de devoluciones y compensaciones de pagos en exceso se encuentra regulado en los artículos 850 al 865 del et y los artículos 1.6.1.21.13, 1.6.1.21.21, 1.6.1.21.22 y 1.6.1.21.24 del Decreto Único Reglamentario en materia tributaria (en adelante dur) 1625 de 2016. Este procedimiento tiene por objeto materializar el principio de justicia tributaria en el pago de los impuestos, en la medida en que los contribuyentes solamente pueden ser obligados a pagar lo justo, y también pretende subsanar las consecuencias de los enriquecimientos sin causa de la Administración mediante el reconocimiento de los valores pagados en exceso y la devolución de estos con intereses a favor del contribuyente, si a ello hubiere lugar. Sin embargo, no tiene por objeto determinar la existencia y cuantía de las obligaciones fiscales.

Sobre el tema, el Consejo de Estado, en sentencia del 20 de agosto de 2009 (16142), reitera la sentencia del 28 de febrero de 2008 ( 15924) al señalar que "(...) En efecto, como lo ha considerado la Sala el proceso de devoluciones no permite comprobar la correcta determinación de los tributos, pues parte de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias consagrada en el artículo 746 del Estatuto Tributario, la cual se desvirtúa a través del procedimiento de determinación de los artículos 702 y siguientes ibidem o bien con la modificación a la liquidación privada a iniciativa del contribuyente conforme a los artículos 588 y 589 ib. (…)".

Del texto transcrito se extrae que el proceso de devoluciones parte de la presunción de veracidad de las liquidaciones privadas. Tratándose de liquidaciones y sentencias ejecutoriadas, igualmente, la Administración parte de la presunción de legalidad de estos actos, por lo cual el procedimiento tiene en cuenta el concepto y las cuantías determinadas por la Administración o fijadas por la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

Por lo anteriormente expuesto, si un contribuyente hizo el pago de una sanción determinada por la Administración o por la jurisdicción de lo contencioso antes de la Ley 1819 de 2016 y con posterioridad a la vigencia de la mencionada Ley, la División de Gestión de Recaudo y/o Recaudo y de Gestión de Recaudo y Cobranzas correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente, que es la competente⁹ para decidir sobre el reconocimiento del pago en exceso, podrá rechazar de plano la solicitud de devolución, por cuanto los valores pagados corresponden a los valores fijados en el título ejecutivo sin que sea de su competencia pronunciarse sobre la aplicación o no de la reducción de las sanciones prevista en la Ley 1819 de 2016.

En este orden de ideas, si el contribuyente pretender revivir la discusión sobre el monto de la sanción impuesta forzosamente, debe demandar en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento, dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, el acto administrativo mediante el cual la DIAN rechaza la solicitud de pago en exceso, discusión que puede tomarse otros diez (10) años.

En el siguiente aparte se analizará el principio de favorabilidad en materia tributaria y se estudiarán las etapas en las cuales este principio es aplicable, concluyendo que en el trámite de devoluciones y compensaciones de pagos en exceso no resulta aplicable este principio.

Al lado del principio de irretroactividad en materia tributaria, la jurisprudencia y nuestro ordenamiento jurídico han admitido el principio de favorabilidad en materia tributaria.

Este principio tiene su fundamento en el artículo 29 de la Constitución Política de Colombia, que consagra el derecho al debido proceso en los siguientes términos:

El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.

Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio.

En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable (...) (destacado fuera del original).

Inicialmente, la Corte Constitucional interpretó que en materia administrativa no eran aplicables todas las garantías del proceso penal en atención a que el Derecho administrativo tiene por objeto el cumplimiento de los fines esenciales del Estado y el funcionamiento de la Administración pública, a diferencia del proceso penal, que tiene un carácter represivo¹⁰.

Posteriormente, la Corte Constitucional modificó su posición y sostuvo que en el ámbito tributario, tratándose de impuestos de periodo, sí son aplicables de manera inmediata las normas más favorables al contribuyente¹¹.

Por su parte, el Consejo de Estado inicialmente se negó a aplicar el principio de favorabilidad en los impuestos de periodo al interpretar de manera distinta a la Corte Constitucional los artículos 338 y 363 de la Constitución Política de Colombia.

El Alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en sentencia del 21 de noviembre de 2007 (15.584), reitera las sentencias del 7 de diciembre de 2000 (10.445), del 26 de octubre de 2006 (15.177), del 19 de julio de 2000 (9.907) y del 10 de julio de 2003 (13.453), al sostener lo siguiente:

(...) El impuesto sobre la renta es un tributo de periodo, pues se causa teniendo en cuenta el resultado económico del contribuyente en el año calendario que comienza el 1° de enero y termina el 31 de diciembre¹².

Es decir, aquellas disposiciones que regulen el impuesto de renta no pueden aplicarse sino a partir del periodo gravable que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley. Como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores, no es posible la aplicación inmediata, ni la aplicación retroactiva de normas que afecten alguno de los elementos que estructuran impuesto de periodo, pues ello implicaría la vulneración de las normas constitucionales ya mencionadas¹³, disposiciones que precisamente procuran que los hechos ya formalizados jurídicamente y los que se encuentran en curso al momento de expedición de una ley, no se vean afectados por los cambios, en aras de la seguridad jurídica y de que haya certeza de las regulaciones de la obligación tributaria, previamente a la causación del impuesto (Principio de legalidad). Para el caso de los tributos de periodo, las normas deben regir con anterioridad a su iniciación.

Los artículos 338 y 363 de la Carta Política proscriben de manera categórica la retroactividad de la ley, sin diferenciar si son o no favorables al contribuyente¹⁴. La ley aplicable es la vigente al inicio del periodo.

No tiene sustento alguno en el derecho tributario que se aplique el principio de favorabilidad propio de la legislación penal, pues los impuestos no constituyen un castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas. No puede considerarse desfavorable una norma fiscal que por principio pretende el bien común (...).

Del texto transcrito se extrae que, para el Consejo de Estado, en los impuestos de periodo, como el impuesto de renta, las normas que lo regulan así fueren más favorables solamente se pueden aplicar a partir del periodo gravable que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, con el fin de garantizar la seguridad jurídica y el principio de legalidad que proscribe la retroactividad.

Adicionalmente, el Alto Tribunal sostuvo que no tenía ningún fundamento aplicar la favorabilidad en materia tributaria en la medida que los tributos no son un castigo, sino que, por el contrario, surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos para coadyuvar

con las cargas públicas. Sin embargo, esta posición fue modificada con la sentencia del 23 de noviembre de 2018 (22.392), en la cual se reiteran los argumentos expuestos por la Corte Constitucional para concluir que el principio de favorabilidad es aplicable en los impuestos de periodo respecto de situaciones jurídicas no consolidadas.

El legislador, en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, estableció dentro de los principios para la imposición de las sanciones el principio de favorabilidad, en los siguientes términos:

Las sanciones a que se refiere el Régimen Tributario Nacional se deberán imponer teniendo en cuenta los siguientes principios:

(...)

3. FAVORABILIDAD. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable (...).

De esta manera, por primera vez se consagró el principio de favorabilidad normativa, haciendo la salvedad de que este principio solamente resulta aplicable en materia sancionatoria.

Posteriormente, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 640 del et y estableció para aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria atendiendo el comportamiento del contribuyente. Esto es, si la sanción es liquidada por el contribuyente en su declaración o si es propuesta o determinada por la Administración¹⁵. Ahora bien, el artículo en comento aplica a situaciones jurídicas no consolidadas. Por otra parte, con la gradualidad, además de aliviar la situación del contribuyente, se pretendió que los procesos de determinación disminuyeran haciendo más eficiente el recaudo de las sanciones con menos gestión por parte de la Administración.

Finalmente, el legislador, en la Ley 1943 de 2018, consagró el principio de favorabilidad en la etapa de cobro, con la misma finalidad de hacer más eficiente el recaudo de los impuestos, de manera transitoria y rogada, esto es, debe mediar una solicitud dirigida a la División de Gestión de Cobranzas. Esta norma no solamente se refiere a las sanciones: también se extiende a los intereses; en este sentido, este principio solo se aplica para aquellos pagos realizados con posterioridad a la vigencia de la mencionada ley, con lo cual se descarta la aplicación del principio de favorabilidad sobre pagos realizados con anterioridad a su vigencia.

No obstante, como falencia de esta norma se encuentra que no consagra la improcedencia de la devolución de los valores pagados acogiéndose al beneficio ni tampoco señala como requisito para acceder a este beneficio el efectivo desistimiento de las demandas de nulidad y restablecimiento del derecho presentadas en contra de la resolución que niega las excepciones y contra la que resuelve desfavorablemente el recurso de reposición¹⁶. En consecuencia, es posible que el juez o tribunal resuelva de manera definitiva la acción de nulidad y restablecimiento del derecho antes de que el deudor radique el memorial de desistimiento de la demanda, por cuanto el deudor prefiere desistir de la demanda cuando la Administración se ha pronunciado de fondo sobre la procedencia del beneficio. En igual sentido quedó contemplado el principio de favorabilidad en la etapa de cobro en el artículo 120 de la Ley 2010 de 2019.

Por lo anteriormente expuesto se concluye que, pese a que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha considerado que en materia de pagos en exceso no existe una situación jurídica consolidada hasta tanto la jurisdicción de lo contencioso administrativo decida sobre su reconocimiento, no hay una norma que faculte a las Divisiones de Gestión de Recaudo para aplicar el principio de favorabilidad en materia de devoluciones, ni mucho menos una norma que señale que este principio puede aplicarse respecto de pagos realizados con anterioridad a la vigencia de las leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019, ni tampoco una norma que señale que el principio de favorabilidad en la etapa de cobro puede aplicarse en cualquier tiempo. Por tanto, la Administración en esta materia queda a la espera del pronunciamiento definitivo de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo ajustado a la Constitución Política y a la Ley¹⁷.

Es por ello que resulta preocupante para la Administración que el Consejo de Estado, mediante sentencia del 4 de abril de 2019 (23.632), que constituye un precedente¹⁸, al momento de resolver la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta contra la resolución que negó las excepciones propuestas en el año 2015 en relación con unas sanciones por devolución improcedente determinadas en el año 2012, sobre las cuales se habían realizado pagos parciales, proceda a declarar la nulidad parcial del mencionado acto administrativo para ajustar la sanción al artículo 670 del et modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, como si se tratara de una resolución de determinación de la sanción, ignorando por completo la normatividad vigente relacionada con la aplicación del principio de favorabilidad en la etapa de cobro.

Los argumentos para recalcular la sanción fueron los siguientes:

(...) 8- Aun cuando para la Sala es procedente confirmar en el sub judice el cobro de la sanción por devolución improcedente identificada en el mandamiento de pago, y sobre la que se ordenó seguir adelante la ejecución, por efecto del principio constitucional de favorabilidad en materia punitiva, se estima necesario, por otra parte, decretar la nulidad parcial de los actos demandados.

Lo anterior porque en el régimen sancionador tributario la ley permisiva o favorable, incluso si es posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, por mandato del artículo 29 de la Constitución, del cual hizo eco el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 al darle una nueva redacción al parágrafo 5.° del artículo 640 del et. Esta consideración aplica también con relación al pago o cumplimiento de la sanción, que no es otro que el de la ejecución de la pena, como ocurre en el procedimiento administrativo de cobro coactivo; aspecto que destaca la Sala.

En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del et, en relación con la sanción aplicable por la comisión de la infracción consistente en obtener la devolución o compensación de un saldo a favor que a la postre resultó improcedente, pues pasó, de ser equivalente al 50 % de los intereses moratorios causados, a corresponder al 20% del valor devuelto y/o compensado en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. Esta disposición además señaló que "cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente ", multa que resulta inferior al 500 % que antes preveía el referido artículo 670 del ET".

Por lo tanto, en el presente asunto se impone declarar la nulidad parcial de los actos acusados, únicamente en lo relativo al monto de la sanción por obtener la devolución improcedente (que tendrá que adecuarse al 20% del monto del saldo a favor declarado como improcedente), adicionada, debido a la utilización de documentos falsos o mediante fraude, en el 100% del valor del saldo a favor improcedente.

Para efectos de modificar el valor de la sanción objeto de cobro coactivo, se tiene que el monto de las devoluciones improcedentes asciende a las sumas de $ 4.254.692,000 y $ 8.271.000 (f. 413 CAA 3), para un total de $ 4.262.963.000. En consecuencia, la Sala determina la sanción por devolución improcedente (20%) en $ 852.592.600; valor al cual se adiciona, por utilización de medios fraudulentos (100 %), la cifra de $4.262.963.000.

En suma, en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora, se fija la deuda cobrable a la aseguradora, a título de garante de las devoluciones de los saldos a favor obtenidas por las sociedades a las que se refiere el sub lite, en la cuantía de $ 5.115.555.600; sin perjuicio de los intereses moratorios que resulten procedentes (...) (destacado fuera del original).

De los apartes transcritos se extrae que para el Consejo de Estado es posible reducir las sanciones impuestas antes de la Ley 1819 de 2016 en la etapa de cobro, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 29 de la Constitución Política y el parágrafo 5° del artículo 640 del et, aunque esta última norma se refiere al principio de favorabilidad en la etapa de determinación y no al principio de favorabilidad en la etapa de cobro.

Esta situación seguramente va a conllevar que el contribuyente del caso demandado solicite la devolución de aquellos pagos realizados antes de la Ley 1819 de 2016, así como los pagos que hubiere realizado acogiéndose al principio de favorabilidad en la etapa de cobro, en exceso de lo finalmente determinado por el Consejo de Estado, si hubiere tenido oportunidad de radicar la solicitud ante la Administración, pagos que se creía que eran situaciones jurídicas consolidadas, lo cual afectará la sostenibilidad de las finanzas públicas.

Igualmente, animará a otros contribuyentes a que se arriesguen a demandar ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo los actos de la Administración que rechazaron las devoluciones de los pagos realizados al tenor de los títulos ejecutivos, pero en exceso del monto de las sanciones reducidas por la Ley 1819 de 2016.